一石激起千層浪，稅總5月27日的政策答復再度激起大家對“三流一致”的熱烈討論和重新思考。之前，趙國慶老師、葉永青老師和張偉老師等數(shù)位“大咖”分別撰寫精彩博文展開分析，趙國慶老師的深入細致、葉永青老師的深刻嚴密、張偉老師的生動鮮活。成功的討論能夠激發(fā)更多人參與，開展更為深入的探究和思考，我便是其中之一。當然，個人學識有限，以下觀點難免幼稚和淺薄，還供大家拍磚和斧正。

一、“三流一致”和“虛開”的概述

（一）關于“三流一致”

所謂的“三流”，是指貨物流、資金流和票流（“流”就是流向）。為了便于精準指代，我把不同的“流”所對應的當事主體分別取了不同的名稱，具體如下圖所示。

“三流一致”就是圖中所示的指向，此時銷售方、開票方和收款方為同一主體；購買方、受票方和付款方為同一主體。

關于“三流一致”的最早文件出處，大致是《關于加強增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅發(fā)[1995]192號）（以下簡稱192號文），該文件對“關于增值稅一般納稅人進項稅額的抵扣問題”明確規(guī)定：“納稅人購進貨物或應稅勞務，支付運輸費用，所支付款項的單位，必須與開具抵扣憑證的銷貨單位、提供勞務的單位一致，才能夠申報抵扣進項稅額，否則不予抵扣。”之后，稅總對192號文還打了許多補丁，后面再詳細介紹。

（二）關于“虛開”

“虛開”，是虛***的簡稱，包括虛開增值稅專用**、增值稅普通**和營業(yè)稅**等，但通常特指虛開增值稅專用**（下文均指虛開專票）?！疤撻_”除了虛增企業(yè)所得稅稅前扣除金額外，還能虛抵增值稅銷項稅額，這對不法分子而言誘惑甚大，對國家稅收而言損失甚大。

《轉(zhuǎn)發(fā)<最高人民法院關于適用〈全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定〉的若干問題的解釋>的通知》（國稅發(fā)[1996]210號規(guī)定：“‘虛開增值稅專用**’：（1）沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應稅勞務而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用**；（2）有貨物購銷或者提供或接受了應稅勞務但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數(shù)量或者金額不實的增值稅專用**；（3）進行了實際經(jīng)營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用**?！备鶕?jù)這一規(guī)定，我認為虛開按照實施主體（類似主謀、主犯）可以分為四類，按照交易和**的關系可以分為三類，具體如下圖所示。（這兩個分類角度不同，可以分別組合，如此便衍生出多種虛開的情況）

從圖中可以看出，“虛開”的范疇遠遠超出“三流”的比對內(nèi)容。“虛開”的本質(zhì)是**披露的信息和交易真實情況不相符，即使“三流一致”，金額不符、品名不符等照樣會構(gòu)成“虛開”。相反，在“三流一致”的情況下，交易各方也可能通過構(gòu)造虛假交易而達到“虛開”目的（張偉老師所謂的“資金回流，提前實現(xiàn)型”）。需要說明的是，虛***并不一定都是少繳稅款，給國家造成稅收損失，而是破壞正常的稅收秩序。比如，甲銷售貨物給乙并向乙收款，但讓丙開具增值稅專用**給乙。在這筆交易中，即使丙繳納了相應的稅款，仍屬于虛開，因為甲才是真正的納稅義務人，他通過虛開逃避納稅義務；丙構(gòu)成同謀；至于乙，則可能是共犯也可能不是（沒有證據(jù)表明乙知情，構(gòu)成善意取得虛***）。

（三）“三流一致”和“虛開”的關系

“三流一致”和“虛開”，兩者相互既不充分也不必要，相關性不強，甚至還不如資產(chǎn)負債表準確性和試算平衡之間的邏輯關系。（試算平衡不代表資產(chǎn)負債表編制無誤，但試算不平衡說明資產(chǎn)負債表一定有問題，試算平衡是資產(chǎn)負債表無誤的必要不充分條件。）

那為什么“三流一致”會這么多年成為稅務機關特別是稽查人員的一項檢查利器和許多企業(yè)視為不可逾越的“雷區(qū)”呢？其中的一個主要原因是慣性思維導致的。正如無極小刀老師所言，“三流一致”是絕對理想化的模式，只有在簡單經(jīng)濟的貿(mào)易方式下才會存在。上世紀90年代，我國市場經(jīng)濟還不發(fā)達，專業(yè)分工還不細致，物流產(chǎn)業(yè)尚處于萌芽狀態(tài)、資金結(jié)算方式比較單一，絕大多數(shù)的交易都是“直接交錢、直接交貨”，192號文符合當時的貿(mào)易狀況。就好像老子的“老死不相往來”和“男耕女織”的田園生活相匹配一樣。但二十多年過去了，我國市場化水平迅猛提高，社會分工細化程度今非昔比，而要求“三流一致”的法規(guī)條款還沒有修改，相應的稅務管理思想也沒有大的改變。于是，慣性思維和日新月異的交易模式發(fā)生了嚴重沖突。