財政部會計司關于發(fā)布收入準則應用案例的通知

財政部會計司2018-12-11

　　根據(jù)《企業(yè)會計準則第14號——收入》（財會〔2017〕22號）等相關規(guī)定，我們在財政部會計司網(wǎng)站上“會計準則實施”欄目下“收入準則應用專區(qū)”發(fā)布了收入準則應用案例，供各單位在收入準則應用中學習參考。

　　運輸服務

　　[例]甲公司與乙公司簽訂合同，向其銷售一批產(chǎn)品，并負責將該批產(chǎn)品運送至乙公司指定的地點，甲公司承擔相關的運輸費用。假定銷售該產(chǎn)品屬于在某一時點履行的履約義務，且控制權在出庫時轉移給乙公司。

　　本例中，甲公司向乙公司銷售產(chǎn)品，并負責運輸。該批產(chǎn)品在出庫時，控制權轉移給乙公司。在此之后，甲公司為將產(chǎn)品運送至乙公司指定的地點而發(fā)生的運輸活動，屬于為乙公司提供了一項運輸服務。如果該運輸服務構成單項履約義務，且甲公司是運輸服務的主要責任人。甲公司應當按照分攤至該運輸服務的交易價格確認收入。

　　分析依據(jù):《企業(yè)會計準則第14號——收入》第九條、第十條，第二十六條等相關規(guī)定;《<企業(yè)會計準則第14號_收入>應用指南2018》第31頁最后一段、第79頁等相關內容

　　[例]甲公司與乙公司簽訂合同，向其銷售一批產(chǎn)品，并負責將該批產(chǎn)品運送至乙公司指定的地點，甲公司承擔相關的運輸費用。假定銷售該產(chǎn)品屬于在某一時點履行的履約義務，且控制權在送達乙公司指定地點時轉移給乙公司。

　　本例中，甲公司向乙公司銷售產(chǎn)品，并負責運輸。該批產(chǎn)品在送達乙公司指定地點時，控制權轉移給乙公司。由于甲公司的運輸活動是在產(chǎn)品的控制權轉移給客戶之前發(fā)生的，因此不構成單項履約義務，而是甲公司為履行合同發(fā)生的必要活動。

　　分析依據(jù):《企業(yè)會計準則第14號——收入》第九條、第十條、第十四條、第二十六條等相關規(guī)定;《<企業(yè)會計準則第14號收入>應用指南2018》第31頁最后一段等相關內容。

　　合同履約成本——酒店等服務行業(yè)的合同成本

　　[例]甲公司經(jīng)營一家酒店，該酒店是甲公司的自有資產(chǎn)。甲公司在進行會計核算時，除發(fā)生的餐飲、商品材料等成本外，還需要計提與酒店經(jīng)管相關的固定資產(chǎn)折舊(如酒店、客房以及客房內的設備家具等)、無形資產(chǎn)攤銷(如酒店土地使用權等)費用等，應如何對這些折舊，攤銷進行會計處理。

　　本例中，甲公司經(jīng)營一家酒店，主要通過提供客房服務賺取收入，而客房服務的提供直接依賴于酒店物業(yè)(包含土地)以及家具等相關資產(chǎn)，即與客房服務相關的資產(chǎn)折舊和攤銷屬于甲公司為履行與客戶的合同而發(fā)生的服務成本。該成本需先考慮是否滿足收入準則第二十六條規(guī)定的資本化條件，如果滿足，應作為合同履約成本進行會計處理，并在收入確認時對合同履約成本進行攤銷，計入營業(yè)成本。此外，這些酒店物業(yè)等資產(chǎn)中與客房服務不直接相關的，例如財務部門相關的資產(chǎn)折舊等費用或者銷售部門相關的資產(chǎn)折舊等費用，則需要按功能將相關費用計入管理費用或銷售費用等科目。

　　分析依據(jù):《企業(yè)會計準則第14號——收入》第二十六條、第二十七條、第二十九條等相關規(guī)定;《<企業(yè)會計準則第14號收入>應用指南2018》第75-76頁等相關內容。

　　合同負債——電商平臺預售購物卡

　　[例]甲公司經(jīng)營一家電商平臺，平臺商家自行負責商品的采購、定價、發(fā)貨以及售后服務，甲公司僅提供平臺供商家與消費者進行交易并負責協(xié)助商家和消費者結算貨款，甲公司按照貨款的5%向商家收取傭金，并判斷自已在商品買賣交易中是代理人。2X18年，甲公司向平臺的消費者銷售了1000張不可退的電子購物卡，每張卡的面值為200元，總額200000元。假設不考慮相關稅費的影響。

　　本例中，考慮到甲公司在商品買賣交易中為代理人，僅為商家和消費者提供平臺及結算服務，并收取傭金，因此，甲公司銷售電子購物卡收取的款項200000元中，僅傭金部分10000元(200 000*5%，不考慮相關稅費)代表甲公司已收客戶(商家)對價而應在未來消費者消費時作為代理人向商家提供代理服務的義務，應當確認合同負債。對于其余部分(即190,000元)，為甲公司代商家收取的款項，作為其他應付款，待未來消費者消費時支付給相應的商家。

　　分析依據(jù):《企業(yè)會計準則第14號——收入》第三十四條、第四十一條等相關規(guī)定;《企業(yè)會計準則第14號__收入》應用指南2018》第92頁、第112頁等相關內容。

　　合同負債——涉及不同增值稅率的儲值卡

　　[例]甲公司經(jīng)營一家連鎖超市，以主要責任人的身份銷售商品給客戶。甲公司銷售的商品適用不同的增值稅稅率，如零食等適用稅率為16%，糧食等適用稅率為10%等。2x18年，甲公司向客戶銷售了5 000張不可退的儲值卡，每張卡的面值為200元，總額為1 000000元?？蛻艨稍诩坠窘?jīng)營的任意一家門店使用該等儲值卡進行消費。根據(jù)歷史經(jīng)驗，甲公司預期客戶購買的儲值卡金額將全部被消費。甲公司為增值稅一般納稅人，在客戶使用該等儲值卡消費時發(fā)生增值稅納稅義務。

　　本例中，甲公司經(jīng)營一家連鎖超市，銷售適用不同稅率的各種商品，并收取商品價款及相應的增值稅。因此甲公司銷售儲值卡收取的款項1 000 000元中，僅商品價款部分代表甲公司已收客戶對價而應向客戶轉讓商品的義務，應當確認合同負債，其中增值稅部分，因不符合合同負債的定義，不應確認為合同負債。

　　甲公司應根據(jù)歷史經(jīng)驗(例如公司以往年度類似業(yè)務的綜合稅率等)估計客戶使用該類儲值卡購買不同稅率商品的情況，將估計的儲值卡款項中的增值稅部分確認為應交稅費待轉銷項稅額，將剩余的商品價款部分確認為合同負債。實際消費

　　情況與預計不同時，根據(jù)實際情況進行調整;后續(xù)每個資產(chǎn)負債表日根據(jù)最新信息對合同負債和應交稅費的金額進行重新估計。

　　分析依據(jù):《企業(yè)會計準則第14號——收入》第四十一條、《企業(yè)會計準則第28號一-會計政策、會計估計變更和差錯更正》第八條等相關規(guī)定:《<企業(yè)會計準則第14號收入>應用指南2018》第112頁等相關內容。

　　收入準則應用案例一虧損合同案例

　　[例]甲建筑公司與其客戶簽訂一項總金額為580萬元的固定造價合同，該合同不可撤銷。甲公司負責工程的施工及全面管理，客戶按照第三方工程監(jiān)理公司確認的工程完工量，每年與甲公司結算一次;該工程已于2x18年2月開工，預計2x21年6月完工;預計可能發(fā)生的工程總成本為550萬元。到2x19年底，由于材料價格上漲等因素，甲公司將預計工程總成本調整為600萬元。2x20年末根據(jù)工程最新情況將預計工程總成本調整為610萬元。假定該建造工程整體構成單項履約義務，并屬于在某一時段內履行的履約義務，該公司采用成本法確定履約進度，不考慮其他相關因素。該合同的其他有關資料如表所示。

　　按照合同約定，工程質保金30萬元需等到客戶于2x22年底保證期結束且未發(fā)生重大質量問題方能收款。上述價款均為不含稅價款，不考慮相關稅費的影響。

　　會計處理:

　　1.2x18年賬務處理如下:

　　(1)實際發(fā)生合同成本

　　借:合同履約成本1 540 000

　　貸:原材料、應付職工薪酬等1 540 000

　　(2)確認計量當年的收入并結轉成本。

　　履約進度=154000+(1 540 000+3 960000)=28%

　　合同收入=5 800 000x28%=1 624000(元)

　　借:合同結算-收入結轉1 624 000

　　貸:主營業(yè)務收入1 624 000

　　借:主營業(yè)務成本1 540 000

　　貸:合同履約成本1 540 000

　　(3)結算合同價款。

　　借:應收賬款1 740 000

　　貸:合同結算一價款結算1 740 000

　　(4)實際收到合同價款。

　　借:銀行存款

　　貸:應收賬款1 700 000

　　2x18年12月31日，“合同結算”科目的余額為貸方11.6萬元(174-162.4)，表明甲公司已經(jīng)與客戶結算但尚未履行履約義務的金額為11.6萬元，由于甲公司預計該部分履約義務將在2x19年內完成，因此，應在資產(chǎn)負債表中作為合同負債列示。

　　2.2x19年的賬務處理如下:

　　(1)實際發(fā)生合同成本

　　借:合同履約成本

　　貸:原材料、應付職工薪酬等1 460000

　　(2)確認計量當年的收入并結轉成本，同時，確認合同預計損失

　　履約進度=3 000000-(3 000000+3000000)=50%

　　合同收入=5800 000x50%-1 624 000=1 276000(元)

　　借:合同結算-一收入結轉1276 000

　　貸:主營業(yè)務收入I 276 000

　　借:主營業(yè)務成本1 460 000

　　貸:合同履約成本460 000

　　借:主營業(yè)務成本100 000

　　貸:預計負債100 000

　　合同預計損失=(3 000000+3 000 000-5 800000)x(1-50%)=100000(元)

　　在2x19年底，由于該合同預計總成本(600萬元)大于合同總收入(580萬元)，預計發(fā)生損失總額為20萬元，由于其中20萬元*50%=10萬元已經(jīng)反映在損益中，因此應將剩余的、為完成工程將發(fā)生的預計損失10萬元確認為當期損失。根據(jù)《企業(yè)會計準則第13號或有事項》的相關規(guī)定，待執(zhí)行合同變成虧損合同的，該虧損合同產(chǎn)生的義務滿足相關條件的，則應當對虧損合同確認預計負債。因此，為完成工程將發(fā)生的預計損失10萬元應當確認為預計負債。

　　(3)結算合同價款

　　借:應收賬款1960 000

　　貸:合同結算價款結算

　　(4)實際收到合同價款

　　借:銀行存款1 960 000

　　貸:應收賬款1900 000

　　2x19年12月31日，“合同結算”科目的余額為貸方80萬元(11.6+196-127.6)，表明甲公司已經(jīng)與客戶結算但尚未履行履約義務的金額為80萬元，由于甲公司預計該部分履約義務將在2x20年內完成，因此，應在資產(chǎn)負債表中作為合同負債列示。

　　3.2x20年的賬務處理如下:

　　(1)實際發(fā)生的合同成本

　　借:合同履約成本1 880000

　　貸:原材料、應付職工薪酬等1 880 000

　　(2)確認計量當年的合同收入并結轉成本，同時調整合同預計損失。

　　履約進度=4880000+(4 880 000+1 220000)=80%

　　合同收入=5800000x80%-1 624 000-1 276 000 1740 000(元)

　　合同預計損失=(4 880000+1 220 000-5 800000)x(1-80%)-100000=-40000(元)

　　借:合同結算_收入結轉1 740 000

　　貸:主營業(yè)務收入I 740 000

　　借:主營業(yè)務成本1880 000

　　貸:合同履約成本1880 000

　　借:預計負債40 000

　　貸:主營業(yè)務成本40000

　　在2x20年底，由于該合同預計總成本(610萬元)大于合同總收入(580萬元)，預計發(fā)生損失總額為30萬元，由于其中30萬元*80%=24萬元已經(jīng)反映在損益中，因此預計負債的余額為30萬元-24萬元=6萬元，反映剩余的、為完成工程將發(fā)生的預計損失，因此，本期應轉回合同預計損失4萬元。

　　(3)結算合同價款

　　借:應收賬款1800 000

　　貸:合同結算一一價款結算1 800 000

　　(4)實際收到合同價款

　　借:銀行存款1 900 000

　　貸：應收賬款1 900 000

　　2x20年12月31日，“合同結算”科目的余額為貸方86萬元(80+180-174)，表明甲公司已經(jīng)與客戶結算但尚未履行履約義務的金額為86萬元，由于該部分履約義務將在2x21年6月底前完成，因此，應在資產(chǎn)負債表中作為合同負債列示。

　　4.2x21年1-6月的賬務處理如下:(1)實際發(fā)生合同成本。借:合同履約成本

　　貸:原材料、應付職工薪酬等1220 000(2)確認計量當期的合同收入并結轉成本及已計提的合同損失。

　　2x21年1-6月確認的合同收入一合同總金額-截至目前累計已確認的收入=5 800 000-1 624 000-1 276 000-1 740 000-1160000(元)

　　借:合同結算_收入結轉1 160 000

　　貸:主營業(yè)務收入1 160 000

　　借:主營業(yè)務成本1 220 000

　　貸:合同履約成本1 220 000

　　借:預計負債60 000

　　貸:主營業(yè)務成本60 000

　　2×21年6月30日，"合同結算"科目的余額為借方30（86-116）萬元，是工程質保金，需等到客戶于2x22年底保質期結束且未發(fā)生重大質量問題后方能收款，應當資產(chǎn)負債表中作為合同資產(chǎn)列示。

　　5.2×22年的賬務處理:

　?。?）保質期結束且未發(fā)生重大質量問題。

　　借:應收賬款300 000

　　貸:合同結算300000

　?。?）實際收到合同價款。

　　借:銀行存款300 000

　　貸:應收賬款300 000

　　分析依據(jù):《企業(yè)會計準則第14號——收入》第二十六條、第二十九條、《企業(yè)會計準則第13號一一或有負債》第八條等相關規(guī)定;《<企業(yè)會計準則第14號——收入>應用指南2018》第75~80頁、《企業(yè)會計準則講解(2010)》第209頁等相關內容。