2011年7月15日，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局2011年第40號公告），該文件很簡短，但是對增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間的基本規(guī)則做了內(nèi)涵性解釋，筆者試結(jié)合40號公告，對增值稅直接收款方式進行討論。

《增值稅暫行條例》第19條第1款規(guī)定，銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天；先開具**的，為開具**的當(dāng)天。
該條款有兩層含義：
靠前層含義是增值稅納稅義務(wù)采取類似“收付實現(xiàn)制”原則，收訖銷售款或者取得索取銷售款項憑據(jù)是確定增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間的關(guān)鍵，《增值稅暫行條例實施細則》第38條則規(guī)定了不同的模式下納稅義務(wù)發(fā)生時間的具體情況，是對本條款的具體解釋；
第二層含義規(guī)定先開具**的，應(yīng)當(dāng)即時納稅，這主要是由于增值稅專用**是扣稅憑證，在現(xiàn)行“以票抵稅”征管模式下，如果允許上游企業(yè)開具**而不確認銷項，下游企業(yè)卻憑票進行抵扣，增值稅鏈條就會斷絕，從這個意義上，條例第19條特案規(guī)定，先***的必須要即時繳納稅款，保證了增值稅鏈條的完整。
因此增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間的具體規(guī)定與開具**的時間二者是孰早的原則。

《增值稅暫行條例實施細則》第38條對三種不同的銷售結(jié)算方式具體進行了確定：
靠前種方式：直接收款模式。采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天。

第二種方式：賒銷收款模式。采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當(dāng)天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當(dāng)天；

第三種方式：預(yù)收貨款模式。采取預(yù)收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當(dāng)天。

三種收款模式的增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間不同，因此確定企業(yè)到底是那一種銷售模式就顯得非常重要，《增值稅暫行條例實施細則》釋義中隊如何正確劃分不同形式的收款方式是如下表述的：“具體如何運用稅法，最根本地還是取決于購銷雙杠訂立的合同，因為在法治社會里，合同是標注購銷雙方權(quán)利義務(wù)關(guān)系的重要依據(jù)，因此，稅法對于納稅義務(wù)發(fā)生時間的很多細節(jié)問題是針對雙方訂立合同的內(nèi)容而確定的，是來源于具體生活的。因此，判斷直接收款和預(yù)收貨款行為的依據(jù)在于雙方訂立的合司，在合同中確定了的付款結(jié)算方式，一般就是適用稅法的首要依據(jù)。當(dāng)然，在確定時，也要考慮實質(zhì)重于形式的原則，如果合同約定內(nèi)容與人們的一般常理相違背，那么在適用稅法是也是不能作為依據(jù)的，而要根據(jù)其實際內(nèi)容進行適用”。

可見區(qū)分不同收款方式最根本的方法是注重研究納稅主體之間簽訂的銷售合同，并考慮“實質(zhì)重于形式”進行判斷。

直接收款方式中強調(diào)“無論貨物是否發(fā)出”，因此在實踐中就有可能和預(yù)收貨款模式、賒銷模式混淆的可能性。如先收貨款，后發(fā)貨物，例如：銷售購物卡，就可能混淆為預(yù)收貨款模式；如先發(fā)貨物，銷售款后確定，就可能混淆為賒銷模式。以下以兩個案例對此進行辨析：

案例1：直接收款模式與賒銷模式辨析

2008年4月，南通蘇源煤炭公司同天津宏峰(000594)煤炭購銷合同情況公告內(nèi)容摘要如下：
煤炭到達羅鐵物資指定卸貨港碼頭，符合質(zhì)量標準，首月按 648 元/噸結(jié)算，煤炭到達卸貨港碼頭落地前的一切費用由大連神華負擔(dān)；以后價格雙方以隨行就市原則，在上月煤炭交貨后，雙方必須協(xié)商確定下月價格，并以書面方式確認為準。如不回價，按原價執(zhí)行。如果煤炭質(zhì)量達不到約定指標，購貨方有權(quán)拒收。具體的約定指標為：發(fā)熱量低于5000Kcal/Kg；煤樣含硫超過1.0%的；揮發(fā)份低于24%（不含24%）；收到基全水份>13%；未能滿足合同約定的灰熔點、哈氏可磨系數(shù)、焦渣特性、煤炭粒度的標準。

假設(shè)南通蘇源煤炭公司2008年4月26日將10000噸煤炭發(fā)往天津宏峰公司，該公司根據(jù)經(jīng)驗暫估確認648萬元銷售收入，計入，借：應(yīng)收賬款648萬元，貸：主營業(yè)務(wù)收入——暫估648萬元。該公司一直到2008年5月5日，收到天津公司確認的煤炭檢驗指標確認書，確認煤炭符合合同要求，可以結(jié)款。

請問煤炭企業(yè)2008年4月用“應(yīng)收賬款”會計科目確認銷售收入，該收款方式應(yīng)確認為賒銷模式，還是直接收款模式？如果確認為直接收款模式，應(yīng)該在2008年4月確認銷售收入，還是在2008年5月銷售收入？

分析：雖然煤炭企業(yè)運用的會計科目為“應(yīng)收賬款”科目，但是本案例中的收款模式應(yīng)該確認為直接收款模式。

賒銷合同的基礎(chǔ)是貨物交付與收款時間的分離，帶有明顯的隱性融資性質(zhì)，在賒銷合同上應(yīng)明確注明收款時間，本案例的交易模式本質(zhì)上屬于“貨款兩清”的直接收款模式，2008年4月煤炭公司發(fā)出去的煤炭尚未確定質(zhì)量已經(jīng)驗收合格，因此該項交易尚未完成，一般而言記賬，借：發(fā)出商品，貸：庫存商品，有時企業(yè)認為根據(jù)經(jīng)驗估計確認收入無重大風(fēng)險，因此直接計入，借：應(yīng)收賬款，貸：主營業(yè)務(wù)收入，此時會計記賬表象容易同賒銷模式混淆，稅務(wù)機關(guān)可能判定為賒銷模式，并以“書面合同沒有約定收款日期“為理由，要求在2008年4月按照暫估收入額繳納稅款。

為了解決直接收款模式下，貨物先發(fā)出，后確定銷售款項的問題，國家稅務(wù)總局2011年第40號公告規(guī)定：納稅人生產(chǎn)經(jīng)營活動中采取直接收款方式銷售貨物，已將貨物移送對方并暫估銷售收入入賬，但既未取得銷售款或取得索取銷售款憑據(jù)也未開具銷售**的，其增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為取得銷售款或取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天。上例中，2008年4月份煤炭公司將貨物發(fā)出，但是未確定煤炭質(zhì)量，煤炭公司未取得到財務(wù)結(jié)款的索取銷售款憑據(jù)，根據(jù)國家稅務(wù)總局2011年第40號公告，煤炭公司應(yīng)該在2011年5月5日，收到天津公司確認的煤炭檢驗指標確認書（或類似資料，甚至是電話通知）當(dāng)日確認增值稅的銷項稅額。

案例2：直接收款模式與預(yù)收貨款模式
M商場2011年4月30日銷售購物卡100萬元，記賬，借：銀行存款1000萬元，貸：預(yù)收賬款1000萬元，該項行為到底屬于直接收款模式，還是預(yù)收貨款模式？增值稅究竟應(yīng)該在2011年4月確認，還是在以后年度客戶憑借購物卡選購貨物時確認？

分析：首先分析以上模式屬于直接收款模式，還是預(yù)收貨款模式。如果屬于直接收款模式，則無論貨物是否已經(jīng)發(fā)出，企業(yè)已經(jīng)取得了銷售款，應(yīng)當(dāng)在2011年確認增值稅銷項稅額；如果判定為預(yù)收貨款模式，由于貨物尚未發(fā)出，因此不應(yīng)當(dāng)確認銷項稅額。

《物權(quán)法》第二十三條規(guī)定“動產(chǎn)物權(quán)的設(shè)立和轉(zhuǎn)讓，自交付時發(fā)生效力，但法律另有規(guī)定的除外。擬制交付的概念是指出賣人將標的物的權(quán)利轉(zhuǎn)移給買受人,以替代對實物的交付的行為。因此超市銷售購物卡屬于典型的擬制交付，客戶取得銷售卡后隨時可以到超市選購貨物，超市應(yīng)該為此做好充分的準備，銷售購物卡時，“貨（購物卡）款兩清”，屬于直接收款模式，因此大部分省都將該業(yè)務(wù)確定為直接收款模式，從而確定購物卡售出就應(yīng)當(dāng)確認銷售收入。例如，《河北省國家稅務(wù)局關(guān)于企業(yè)若干銷售行為征收增值稅問題的通知》（冀國稅函[2009]247號）規(guī)定：企業(yè)以銷售購物卡方式銷售貨物的，屬于直接收款方式銷售貨物，應(yīng)在銷售購物卡并收取貨款的同時確認納稅義務(wù)發(fā)生。

當(dāng)然此種情形也有例外，《成品油零售加油站增值稅征收管理辦法》（國家稅務(wù)總局第2號令）第2條規(guī)定：發(fā)售加油卡、加油憑證銷售成品油的納稅人（以下簡稱“預(yù)售單位”）在售賣加油卡、加油憑證時，應(yīng)按預(yù)收賬款方法作相關(guān)帳務(wù)處理，不征收增值稅。只所以對加油卡做例外規(guī)定是由于加油卡銷售具有全國市場統(tǒng)一性，例如：河北售出加油卡，可能納稅人在廣東加油，如果河北售出加油卡時就要確認銷項稅額，就會出現(xiàn)銷項稅額在河北確認，而進項稅額在廣東抵扣的情形，因此對加油卡給予了特案規(guī)定。隨著大型超市全國網(wǎng)絡(luò)化，以及其他類似全國網(wǎng)絡(luò)化企業(yè)的不斷出現(xiàn)，對類似問題的解決，將是一個新的稅收課題。

毒砂:
老張，你那個“靠前層含義是增值稅納稅義務(wù)采取類似“收付實現(xiàn)制”原則，收訖銷售款或者取得索取銷售款項憑據(jù)是確定增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間的關(guān)鍵”有問題，
收訖銷售款是收付實現(xiàn)制，這個沒問題；“取得索取銷售款項憑據(jù)”明顯是沒收到錢，否則不用“索取”了，也就是應(yīng)收，所以，這塊則不是收付實現(xiàn)制。
當(dāng)然這塊不是指有信用期的那種應(yīng)收（信用期的應(yīng)收屬于賒銷了），而是短期的應(yīng)收。要是從這個角度說，你說是“收付實現(xiàn)制”也算對，不過容易誤導(dǎo)，還是改個詞吧。

winwind:
所以我說類似“收付實現(xiàn)制”，其實取得索取銷售款憑據(jù)，隨時都可以去要錢，類似于收到錢了，當(dāng)然具體情況又不同。
讀了您的文章，很有啟發(fā)。

haihan235:
購物卡定性為直接收款模式，是正確的，符合會計準則核算要求，現(xiàn)在稅法執(zhí)行與準則趨同。

無極小刀:
學(xué)習(xí)了張老師解讀，受益匪淺。有兩點疑惑之處向張老師請教：
案例1：直接收款模式與賒銷模式辨析
張老師解讀“但是未確定煤炭質(zhì)量，煤炭公司未取得到財務(wù)結(jié)款的索取銷售款憑據(jù)”。

我的看法：未確定煤炭質(zhì)量可視為不符合收入確認條件，但不應(yīng)該視為“未取得到財務(wù)結(jié)款的索取銷售款憑據(jù)”， 天津宏峰公司收到煤炭的收貨單就應(yīng)是增值稅中的“索取銷售款憑據(jù)”。

案例2：直接收款模式與預(yù)收貨款模式
張老師解讀“因此超市銷售購物卡屬于典型的擬制交付”。
我的看法：擬制交付中所說標的物的權(quán)利憑證應(yīng)是確指的，超市銷售的購物卡顯然不確指——與貨物不一一對應(yīng)。一般來說，超市銷售的購物卡不屬于擬制交付。

一點粗淺看法，請張老師解惑！

winwind:
案例1中索取銷售款憑據(jù)，應(yīng)當(dāng)是確定金額，經(jīng)過檢驗的東東，否則憑借貨物交付單據(jù)，是無法去索取貨款的。就因為40號公告，昨日一個企業(yè)專門來我局貨勞處咨詢政策，就是此種情形。

第二，2009年總局稽查局要求全國檢查超市的時候，就購物卡是否屬于預(yù)收貨款模式，的確有過激烈爭論，零售業(yè)協(xié)會專門就此事磋商，最終我省的文件就是認為屬于直接收款模式，主要依據(jù)就是如上所說。
???
當(dāng)然，都是觀點，未必是真理，如果最后定性為預(yù)收貨款模式，也是有合理性的，不過目前全國大部分省份是認定為直接收款模式的，沒有一一列舉文件。
???
說的不對的地方，還請海涵。

毒砂:
確定煤炭質(zhì)量是否是“未取得到財務(wù)結(jié)款的索取銷售款憑據(jù)”的條件，正如增值稅暫行條例釋義中所解釋的，要看合同是如何規(guī)定的，另外還要考慮產(chǎn)品特性、行業(yè)慣例和實際情況。

我支持你的超市銷售的購物卡不屬于擬制交付看法。

物權(quán)法26條規(guī)定“動產(chǎn)物權(quán)設(shè)立和轉(zhuǎn)讓前，第三人依法占有該動產(chǎn)的，負有交付義務(wù)的人可以通過轉(zhuǎn)讓請求第三人返還原物的權(quán)利代替交付?！币虼?，購物卡肯定不是擬制交付。

經(jīng)濟茶座:?
購物卡性質(zhì)上的確不同于提單、貨票、倉單、債券、股票等法定的所有權(quán)憑證。后者指向特定不可替代物，購物卡指向可選擇性不特定物。??
?
千年龍:?
購物卡性質(zhì)上不同于提單、貨票、倉單、債券、股票等法定的所有權(quán)憑證。

毒砂:
首先排除購物卡是簡易交付和占有改定，這個是無疑的。
指示交付也就是物權(quán)法第26條，“動產(chǎn)物權(quán)設(shè)立和轉(zhuǎn)讓前，第三人依法占有該動產(chǎn)的，負有交付義務(wù)的人可以通過轉(zhuǎn)讓請求第三人返還原物的權(quán)利代替交付。”
第26條中明確說明是“第三人依法占有該動產(chǎn)的”，而購物卡中只有消費者和商場2個主體，并無第三人出現(xiàn)，所以購物卡不是指示交付。

是我沒說清楚，我說的是商場發(fā)的購物卡不是指示交付，不是指那種消費卡公司發(fā)的那種。

至于消費卡公司發(fā)的那種更麻煩，因為這種卡一般可以再很多地方用，假設(shè)這個消費卡既可以在商場用也可以在酒店用，那這個算營業(yè)稅的預(yù)付卡還是增值稅的預(yù)付款？

winwind:
的確如此。那些綜合經(jīng)營的企業(yè)發(fā)的卡，既可以用于營業(yè)稅業(yè)務(wù)，又可以用于增值稅貨物，是目前的稅制中的難點。這是增值稅和營業(yè)稅割裂的又一稅制問題。
其實，購物卡的性質(zhì)，的確有爭議，不過目前主流意見認為是“直接收款模式”。河北、河南、內(nèi)蒙、北京、浙江等地均有文件。不過這樣的問題，的確是有些模糊，只能是一種觀點而已。
我個人同意，購物卡是擬制交付，擬制交付屬于現(xiàn)實交付的觀點。

無極小刀:
“所謂擬制交付即是指讓與人以法定的所有權(quán)憑證移轉(zhuǎn)給受讓人，以代替實物交付的行為，是現(xiàn)實交付的一種變通方法。在司法實踐中提單、貨票、倉單、債券、股票等法定的所有權(quán)憑證的交付，即視為標的物的交付。從憑證交付時起，標的物的所有權(quán)從讓與方轉(zhuǎn)移給了受讓方。例如在鐵路運輸途中的貨物，讓與人與受讓人簽訂了讓與合同并交付了載貨憑證，就視為貨物的所有權(quán)和風(fēng)險已經(jīng)轉(zhuǎn)移給了受讓人?！?/p>

“提單、貨票、倉單、債券、股票”的交付屬于擬制交付是沒問題的；超市購物卡交付屬于擬制交付是有問題的！

毒砂:
不僅僅是增值稅和營業(yè)稅割裂，而且這種卡可以在很多消費場所用，你算那家企業(yè)的預(yù)收款?。?br />從其他法律部門的規(guī)范看，購物卡的性質(zhì)還無法算是預(yù)付款（起碼沒有可直接套用的規(guī)定），至于稅法是否自己建立將購物卡視為預(yù)付卡的規(guī)定，就要看稅總的意思了。
糾結(jié)??！

winwind:
那么無極兄認為，這么多省份發(fā)文件將購物卡確認為直接收款模式的理由是什么呢？還是認為各省的文件，就是為了多征稅，就是錯誤呢？

無極小刀:
不能這樣畫等號。哪個省有文件，哪個省就按文件執(zhí)行，這是毫無疑問的。至于對錯，只有實踐是檢驗真理的較早標準！

winwind:
如果討論這個問題，不妨從結(jié)果往回推理。
結(jié)果：目前很多省份發(fā)文件（包括北京、河北），認定購物卡為直接收款模式。
理由：擬制交付。收到購物卡，隨時可以到超市提貨，這是最重要的理由和依據(jù)，也是和預(yù)收貨款模式做大的區(qū)別。
反駁：不特定物的稅率不同，無法未卜先知稅率17%，還是13%。浙江規(guī)定可以實際調(diào)整。
收到購物卡，或許可以在全國范圍內(nèi)花費，造成收錢地和貨物出庫地稅收利益的轉(zhuǎn)移，目前實踐中的解決方式是讓收錢超市平價做銷售給實際選購貨物的超市。
綜合：認定為直接收款模式。

當(dāng)然是一家之言，這個問題必有爭議，也不能排除各地對購物卡按照預(yù)收貨款模式有稅收任務(wù)目的的因素，但是從目前政策往回推道理，擬制交付是比較好的解釋途徑。