? 2009年5月4日國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》（國(guó)稅發(fā)[2009]88號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“該辦法”），并從2008年1月1日起執(zhí)行。與原《企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局令第13號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“13號(hào)令”）相比，在政策口徑上發(fā)生了較大變化，現(xiàn)將12個(gè)方面的主要變化分析如下。
?（一） 總體框架的變化
? 1、文件名稱發(fā)生變化。
?（1）將“財(cái)產(chǎn)損失”變更為“資產(chǎn)損失”，資產(chǎn)損失的內(nèi)涵擴(kuò)大，與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的定義靠攏。
?（2）13號(hào)令是以國(guó)家稅務(wù)總局令的形式出現(xiàn)，而該辦法以“國(guó)稅發(fā)”文件形式出現(xiàn)，屬于國(guó)家稅務(wù)總局的規(guī)范性文件。

? 2、章節(jié)內(nèi)容發(fā)生變化。
? 原“13號(hào)令”分為10章、共53條。該辦法分為8章、共47條，刪除了原“13號(hào)令”的“第六章 資產(chǎn)永久或?qū)嵸|(zhì)性損害的認(rèn)定”以及“第七章 資產(chǎn)評(píng)估損失的認(rèn)定”兩章的內(nèi)容。

? 3、適用范圍發(fā)生變化。
? 原13號(hào)令僅僅適用于內(nèi)資企業(yè)，而該辦法從2008年1月1日開(kāi)始適用于我國(guó)的所有企業(yè)。

?（二）對(duì)企業(yè)自行計(jì)算扣除的資產(chǎn)損失范圍采取了“正列舉”
? 該辦法第五條，將企業(yè)實(shí)際發(fā)生的資產(chǎn)損失按稅務(wù)管理方式分為了兩大類：
? A 自行計(jì)算扣除的資產(chǎn)損失；
? B須經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批后才能扣除的資產(chǎn)損失。

? 同時(shí)，對(duì)企業(yè)自行計(jì)算扣除的資產(chǎn)損失的范圍采取了“正列舉”方式，其范圍包括以下六個(gè)方面：
? 1、企業(yè)在正常經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)中因銷售、轉(zhuǎn)讓、變賣固定資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、存貨發(fā)生的資產(chǎn)損失；　　
? 2、企業(yè)各項(xiàng)存貨發(fā)生的正常損耗；
? 3、企業(yè)固定資產(chǎn)達(dá)到或超過(guò)使用年限而正常報(bào)廢清理的損失；
? 4、企業(yè)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)達(dá)到或超過(guò)使用年限而正常死亡發(fā)生的資產(chǎn)損失；
? 5、企業(yè)按照有關(guān)規(guī)定通過(guò)證券交易場(chǎng)所、銀行間市場(chǎng)買賣債券、股票、基金以及金融衍生產(chǎn)品等發(fā)生的損失；
? 6、其他經(jīng)國(guó)家稅務(wù)總局確認(rèn)不需經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批的其他資產(chǎn)損失。
? 也就是說(shuō)，上述6個(gè)方面的資產(chǎn)損失企業(yè)可自行計(jì)算扣除，除上述范圍以外的資產(chǎn)損失，必須經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批后才能稅前扣除。

? 原13號(hào)令是將需要稅務(wù)機(jī)關(guān)審批才能扣除的資產(chǎn)損失，采取正列舉方式，而該辦法正好相反，這樣加大了納稅人的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。因此，對(duì)于企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失，凡無(wú)法準(zhǔn)確辨別是否屬于自行計(jì)算扣除的資產(chǎn)損失，應(yīng)該向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出審批申請(qǐng)，以降低涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

? （三）不再要求主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審批時(shí)進(jìn)行實(shí)地核查
?? 該辦法第6條規(guī)定，僅僅是對(duì)企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除的審批是對(duì)納稅人按規(guī)定提供的申報(bào)材料與法定條件進(jìn)行符合性審查。
該辦法刪除了13號(hào)令的第八條中“負(fù)責(zé)審批的稅務(wù)機(jī)關(guān)需要對(duì)申報(bào)材料的內(nèi)容進(jìn)行核實(shí)的，應(yīng)當(dāng)指派兩名以上工作人員進(jìn)行核查”的規(guī)定。

?? 即是說(shuō)，該辦法不再要求主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審批時(shí)進(jìn)行實(shí)地核查，既減輕了主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的實(shí)地核查的工作量與責(zé)任，又減少了納稅人因稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)地核查增加的工作量。雖然簡(jiǎn)化了主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的辦事程序，但是實(shí)質(zhì)上加大了納稅人的責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)。因此，納稅人在向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送資產(chǎn)損失稅前扣除的資料時(shí)，需要更加完善、證明依據(jù)充分，以降低企業(yè)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

?（四）延長(zhǎng)了資產(chǎn)損失審批申請(qǐng)的截止日
? 該辦法第8條規(guī)定：稅務(wù)機(jī)關(guān)受理企業(yè)當(dāng)年的資產(chǎn)損失審批申請(qǐng)的截止日為本年度終了后第45日。企業(yè)因特殊原因不能按時(shí)申請(qǐng)審批的，經(jīng)負(fù)責(zé)審批的稅務(wù)機(jī)關(guān)同意后可適當(dāng)延期申請(qǐng)。

? 與13號(hào)令相比，有兩個(gè)重大變化：
? 其一，將資產(chǎn)損失審批申請(qǐng)的截止日由原來(lái)的納稅年度終了后15日，延期至年度終了后的第45日，整整增加了31個(gè)日歷天數(shù)。這樣，減少了納稅人因時(shí)間因素?zé)o法及時(shí)申報(bào)資產(chǎn)損失而喪失稅前扣除機(jī)會(huì)的可能性。

? 其二，對(duì)企業(yè)因特殊原因不能按時(shí)申請(qǐng)審批的，作了例外的規(guī)定。即經(jīng)過(guò)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可以適當(dāng)延期申請(qǐng)。

? 上述兩點(diǎn)變化，是該辦法的最大亮點(diǎn)。極大的方便了納稅人，體現(xiàn)了稅務(wù)機(jī)關(guān)人性化執(zhí)法的理念。

?（五）擴(kuò)展了外部證據(jù)的范圍?
? 該辦法將確認(rèn)資產(chǎn)損失的合法證據(jù)分為：具有法律效力的外部證據(jù)和特定事項(xiàng)的企業(yè)內(nèi)部證據(jù)兩大類。
? 該辦法第11條，將13號(hào)令的外部證據(jù)范圍由8個(gè)擴(kuò)展至10個(gè)。增加了：
? A 具有法定資質(zhì)的中介機(jī)構(gòu)的經(jīng)濟(jì)鑒定證明；
? B 經(jīng)濟(jì)仲裁機(jī)構(gòu)的仲裁文書。

? 這樣，擴(kuò)展了提供外部證據(jù)的范圍，對(duì)納稅人是利好的。

? 特別需要指出的是，該辦法刪除了13號(hào)令中“中介機(jī)構(gòu)的經(jīng)濟(jì)鑒證證明，是指稅務(wù)師事務(wù)所、會(huì)計(jì)師事務(wù)所等具有法定資質(zhì)的社會(huì)中介機(jī)構(gòu)……”的表述，實(shí)際上擴(kuò)大了可以進(jìn)行經(jīng)濟(jì)鑒定證明的具有法定資質(zhì)的中介機(jī)構(gòu)范圍，對(duì)納稅人自主選擇中介機(jī)構(gòu)提供了更大的空間。

?（六）量化了“單項(xiàng)或批量金額較小”的規(guī)定
? 該辦法21條對(duì)存貨報(bào)廢、毀損和變質(zhì)損失的認(rèn)定證據(jù)進(jìn)行了明確規(guī)定：
?（1）單項(xiàng)或批量金額較小的存貨損失，由企業(yè)內(nèi)部有關(guān)技術(shù)部門出具技術(shù)鑒定證明；
?（2）單項(xiàng)或批量金額超過(guò)上述規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的較大存貨損失，應(yīng)取得專業(yè)技術(shù)鑒定部門的鑒定報(bào)告或者具有法定資質(zhì)中介機(jī)構(gòu)出具的經(jīng)濟(jì)鑒定證明

? 該辦法對(duì)“單項(xiàng)或批量金額較小的存貨損失”進(jìn)行了明確的量化界定：即占企業(yè)同類存貨10%以下、或減少當(dāng)年應(yīng)納稅所得、增加虧損10%以下、或10萬(wàn)元以下。

? 這一界定，解決了對(duì)存貨報(bào)廢、毀損和變質(zhì)損失認(rèn)定的量化問(wèn)題，比13號(hào)令更具可操作性。

? （七）界定了與本企業(yè)應(yīng)納稅收入有關(guān)的擔(dān)保的含義
?? 該辦法第41條，明確規(guī)定與本企業(yè)應(yīng)納稅收入有關(guān)的擔(dān)保損失是可以稅前扣除的。
?? 同時(shí)，對(duì)與本企業(yè)應(yīng)納稅收入有關(guān)的擔(dān)保的含義進(jìn)行了界定，明確規(guī)定：“與本企業(yè)應(yīng)納稅收入有關(guān)的擔(dān)保是指企業(yè)對(duì)外提供的與本企業(yè)投資、融資、材料采購(gòu)、產(chǎn)品銷售等主要生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)密切相關(guān)的擔(dān)保?！?/p>

?? 因此，企業(yè)應(yīng)該建立嚴(yán)格的擔(dān)保審批程序，對(duì)與本企業(yè)應(yīng)納稅收入無(wú)關(guān)的擔(dān)保是不能進(jìn)行的，否則將會(huì)有涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

? （八） 明確規(guī)定7類股權(quán)和債權(quán)損失不得稅前扣除
??? 該辦法第42條，明確規(guī)定：下列股權(quán)和債權(quán)不得確認(rèn)為在企業(yè)所得稅前扣除的損失：
　　1、債務(wù)人或者擔(dān)保人有經(jīng)濟(jì)償還能力，不論何種原因，未按期償還的企業(yè)債權(quán)；
　? 2、違反法律、法規(guī)的規(guī)定，以各種形式、借口逃廢或者懸空的企業(yè)債權(quán)；
　　3、行政干預(yù)逃廢或者懸空的企業(yè)債權(quán)；
　　4、企業(yè)未向債務(wù)人和擔(dān)保人追償?shù)膫鶛?quán)；
　　5、企業(yè)發(fā)生非經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的債權(quán)；
　　6、國(guó)家規(guī)定可以從事貸款業(yè)務(wù)以外的企業(yè)因資金直接拆借而發(fā)生的損失；
　　7、其他不應(yīng)當(dāng)核銷的企業(yè)債權(quán)和股權(quán)。

??? 上述規(guī)定，是該辦法新增的內(nèi)容，作為納稅人必須予以足夠重視。該規(guī)定增大了企業(yè)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，應(yīng)該嚴(yán)控此類稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。比如，企業(yè)之間互相拆借資金造成的損失、非經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的債權(quán)損失等，是不可以稅前扣除的。

? （九）進(jìn)一步強(qiáng)化稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)管責(zé)任
?? 從該辦法第6條規(guī)定可以看出，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除的審批僅僅是對(duì)納稅人按規(guī)定提供的申報(bào)材料與法定條件進(jìn)行符合性審查。但是，并不等于說(shuō)弱化了稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)管責(zé)任，相反是更加強(qiáng)化了其事后的監(jiān)管。
?? 1、主管稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)地核查確認(rèn)追蹤管理
該辦法第9條規(guī)定，企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除，在企業(yè)自行計(jì)算扣除或者按照審批權(quán)限由有關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)按照規(guī)定進(jìn)行審批扣除后，應(yīng)由企業(yè)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行實(shí)地核查確認(rèn)追蹤管理。

?? 這里第9條強(qiáng)調(diào)的是，事后也必須對(duì)企業(yè)自行計(jì)算扣除的資產(chǎn)損失，進(jìn)行實(shí)地核查跟蹤管理。這樣，實(shí)質(zhì)上加大了納稅人的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，減輕了稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任。

?? 企業(yè)應(yīng)按照內(nèi)部管理控制的要求，做好資產(chǎn)損失的確認(rèn)工作，并保留好有關(guān)資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算資料和原始憑證及內(nèi)部審批證明等證據(jù)，以備稅務(wù)機(jī)關(guān)日常檢查以及跟蹤管理。

??? 2、上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)有監(jiān)督下級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任
??? 該辦法第43條明確規(guī)定：“上一級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對(duì)下一級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)每一納稅年度審批的資產(chǎn)損失事項(xiàng)進(jìn)行抽查監(jiān)督?！?br />??? 這是該辦法新增的內(nèi)容，明確了上一級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對(duì)下一級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批的資產(chǎn)損失進(jìn)行抽查監(jiān)督。這樣，增大了下一級(jí)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，同時(shí)也加大了納稅人的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。???

? （十）繼續(xù)強(qiáng)調(diào)征納雙方以及中介機(jī)構(gòu)的責(zé)任
?? 該辦法第44條、45條，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)、納稅人以及中介機(jī)構(gòu)在資產(chǎn)損失稅前扣除方面各自的責(zé)任范圍進(jìn)行了明確界定。
?? 1、納稅人的申報(bào)責(zé)任
? （1）稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)申請(qǐng)稅前扣除的資產(chǎn)損失的審批僅僅是程序性的，不改變企業(yè)的依法申報(bào)責(zé)任；
? （2）企業(yè)采用偽造、變?cè)煊嘘P(guān)資料證明等手段多列多報(bào)資產(chǎn)損失，造成少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》的有關(guān)規(guī)定以及《刑法》201條進(jìn)行處理；
? （3）企業(yè)未按照本辦法規(guī)定，需要審批而未審批直接稅前扣除資產(chǎn)損失，造成少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》的有關(guān)規(guī)定以及《刑法》201條進(jìn)行處理。
? （4）稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)自行申報(bào)扣除和經(jīng)審批扣除的資產(chǎn)損失進(jìn)行納稅檢查時(shí)，對(duì)有確鑿證據(jù)證明由于不真實(shí)、不合法或不合理的證據(jù)或估計(jì)而造成的稅前扣除，應(yīng)依法進(jìn)行納稅調(diào)整，并區(qū)分情況分清責(zé)任，按規(guī)定對(duì)納稅人和有關(guān)責(zé)任人依法進(jìn)行處罰。

?? 2、稅務(wù)機(jī)關(guān)的審批、監(jiān)管責(zé)任
? （1）因稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)任審批或核實(shí)錯(cuò)誤，造成企業(yè)未繳或少繳稅款的，按《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第五十二條規(guī)定執(zhí)行。
? （2）稅務(wù)機(jī)關(guān)非因客觀原因未能及時(shí)受理或?qū)徟?，或者未按?guī)定程序進(jìn)行審批和核實(shí)造成審批錯(cuò)誤的，應(yīng)按《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》和稅收?qǐng)?zhí)法責(zé)任制的有關(guān)規(guī)定追究責(zé)任。

?? 3、有關(guān)技術(shù)鑒定部門或中介機(jī)構(gòu)的鑒證、證明責(zé)任
? （1）有關(guān)技術(shù)鑒定部門為納稅人提供虛**明而稅前扣除資產(chǎn)損失,導(dǎo)致納稅人未繳、少繳稅款的，按《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定處理。

（2）中介機(jī)構(gòu)為納稅人提供虛**明、虛假鑒證而稅前扣除資產(chǎn)損失，導(dǎo)致納稅人未繳、少繳稅款的，按《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定處理。

從上述可見(jiàn)，資產(chǎn)損失的稅前扣除問(wèn)題，是一件十分嚴(yán)肅的一項(xiàng)工作。納稅人必須按照該辦法的新規(guī)定執(zhí)行，如實(shí)申報(bào)并進(jìn)行稅前扣除；有關(guān)技術(shù)鑒定部門或中介機(jī)構(gòu)也應(yīng)該認(rèn)真履行鑒證、證明的職能，不能弄虛作假；主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該盡職盡責(zé)，對(duì)納稅人的資產(chǎn)損失的稅前扣除行為，切實(shí)做到一絲不茍的審批和事后核實(shí)、跟蹤管理。否則，三者均存在一定的風(fēng)險(xiǎn)，這些風(fēng)險(xiǎn)包括但不限于涉稅風(fēng)險(xiǎn)、經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)、法律風(fēng)險(xiǎn)等。

?（十一）新增存款損失、生物資產(chǎn)損失等認(rèn)定證據(jù)的相關(guān)規(guī)定
? 該辦法結(jié)合近年來(lái)出現(xiàn)新的經(jīng)濟(jì)情況、經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，在13號(hào)令基礎(chǔ)上新增了諸如存款損失、生物資產(chǎn)損失、銀行卡損失、助學(xué)貸款損失等認(rèn)定證據(jù)的相關(guān)規(guī)定，填補(bǔ)了原13號(hào)令的空白，需要納稅人認(rèn)真關(guān)注：
?? 1、該辦法第15條新增了關(guān)于存款損失的定義與證據(jù)范圍；
?? 2、該辦法的第29條至31條，新增了關(guān)于生物性資產(chǎn)損失認(rèn)定證據(jù)的相關(guān)規(guī)定。
?? 3、該辦法第35條，新增金融企業(yè)符合壞賬條件的銀行卡透支款項(xiàng)以及相關(guān)的已計(jì)入應(yīng)納稅所得額的其他應(yīng)收款項(xiàng)，相關(guān)證據(jù)認(rèn)定損失的依據(jù)；
?? 4、該辦法第36條，新增金融企業(yè)符合壞賬條件的助學(xué)貸款，相關(guān)證據(jù)認(rèn)定損失的依據(jù)；
?? 5、該辦法第37條 ，新增企業(yè)符合條件的股權(quán)（權(quán)益）性投資損失，相關(guān)證據(jù)認(rèn)定損失的依據(jù)；
?? 6、該辦法第40條，新增委托理財(cái)條件和證據(jù)要求。

?（十二）刪除了財(cái)產(chǎn)損失永久實(shí)質(zhì)性損害的表述等