國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)的《關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國(guó)稅函[2010]79號(hào)），就租金收入等問題做出了明確規(guī)定，本文就財(cái)稅差異方面做一分析。

　　一、關(guān)于租金收入確認(rèn)問題
　　國(guó)稅函[2010]79號(hào)文規(guī)定，根據(jù)《實(shí)施條例》第十九條的規(guī)定，企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的租金收入，應(yīng)按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。其中，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據(jù)《實(shí)施條例》第九條規(guī)定的收入與費(fèi)用配比原則，出租人可對(duì)上述已確認(rèn)的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入。出租方如為在我國(guó)境內(nèi)設(shè)有機(jī)構(gòu)場(chǎng)所、且采取據(jù)實(shí)申報(bào)繳納企業(yè)所得的非居民企業(yè)，也按本條規(guī)定執(zhí)行。

　　國(guó)稅函[2010]79號(hào)文明確租金收入實(shí)現(xiàn)的時(shí)間應(yīng)分別按合同約定承租人應(yīng)付相應(yīng)租金的時(shí)間確認(rèn)。租金的支付時(shí)間是租賃合同的重要條款，承租人應(yīng)當(dāng)按照租賃合同約定的租金支付時(shí)間履行支付租金的義務(wù)，因此自合同約定支付租金之日起，該筆租金在法律上就屬于出租人所有，發(fā)生財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移的法律效力，即使可能提前預(yù)付租金，也應(yīng)該按照“權(quán)責(zé)發(fā)生制”的原則確認(rèn)收入金額，不得提前或滯后。在所得稅方面會(huì)計(jì)與稅法不存在差異。

　　二、關(guān)于債務(wù)重組收入確認(rèn)問題
　　國(guó)稅函[2010]79號(hào)文規(guī)定，企業(yè)發(fā)生債務(wù)重組，應(yīng)在債務(wù)重組合同或協(xié)議生效時(shí)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

　　新《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表-（1）》，即《銷售（營(yíng)業(yè)）收入及其他收入明細(xì)表》第26行“債務(wù)重組收益”，填報(bào)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》納稅人（債務(wù)人）確認(rèn)的債務(wù)重組利得。債務(wù)人在債務(wù)重組中獲取的債權(quán)人的讓步，作為債務(wù)重組收益計(jì)入會(huì)計(jì)利潤(rùn)，同時(shí)屬于所得稅應(yīng)稅收益，會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理一致。

　　何時(shí)確認(rèn)債務(wù)重組所得，會(huì)計(jì)上明確債務(wù)重組日是指?jìng)鶆?wù)重組完成日，即債務(wù)人履行協(xié)議或法院裁定，將相關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給債權(quán)人、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本或修改后的償債條件開始執(zhí)行的日期。即以債務(wù)解除手續(xù)日期為債務(wù)重組日。國(guó)稅函[2010]79號(hào)文對(duì)此作了明確規(guī)定，與會(huì)計(jì)規(guī)定基本趨同，遵從了“實(shí)質(zhì)重于形式的原則”。

　　三、關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得確認(rèn)和計(jì)算問題
　　國(guó)稅函[2010]79號(hào)文規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權(quán)變更手續(xù)時(shí)，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤(rùn)等股東留存收益中按該項(xiàng)股權(quán)所可能分配的金額。

　　股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)減除股權(quán)***后的差額。其中股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓人就轉(zhuǎn)讓的股權(quán)所收取的包括現(xiàn)金、非貨幣資產(chǎn)或者權(quán)益等形式的金額。股權(quán)***是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓人投資***時(shí)向受資人實(shí)際交付的出資金額，或購(gòu)買該項(xiàng)股權(quán)時(shí)向該股權(quán)的原轉(zhuǎn)讓人實(shí)際支付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓金額。

　　計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)時(shí)，如被持股企業(yè)有未分配利潤(rùn)或稅后提存的各項(xiàng)基金等，股權(quán)轉(zhuǎn)讓人隨股權(quán)一并轉(zhuǎn)讓該股東留存收益權(quán)的金額，自新稅法2008年1月1日開始實(shí)施起就不得從股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)中扣除。國(guó)稅函[2010]79號(hào)文再次強(qiáng)調(diào)了這個(gè)問題的同時(shí)，又明確了股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入實(shí)現(xiàn)的條件，應(yīng)按照“實(shí)質(zhì)重于形式的原則”，即應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權(quán)變更手續(xù)時(shí)，確認(rèn)收入。

　　在會(huì)計(jì)處理上，企業(yè)處置長(zhǎng)期股權(quán)投資，其賬面價(jià)值與實(shí)際取得價(jià)款的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為處置損益。采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，因被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)而計(jì)入所有者權(quán)益的，處置該項(xiàng)投資時(shí)應(yīng)當(dāng)將原計(jì)入所有者權(quán)益的部分按相應(yīng)比例轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

　　例1：甲公司擁有乙公司有表決權(quán)股份的30%，對(duì)乙公司有重大影響。2009年12月30日，甲公司出售乙公司的全部股權(quán)，所得價(jià)款2300萬(wàn)元全部存入銀行。截至2009年12月31日，該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為2000萬(wàn)元，其中投資成本為1500萬(wàn)元，損益調(diào)整為400萬(wàn)元，所有者權(quán)益其他變動(dòng)為300萬(wàn)元，長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備為200萬(wàn)元。假設(shè)不考慮相關(guān)稅費(fèi)。

　　會(huì)計(jì)處理如下（單位：萬(wàn)元，下同）：
　　借：銀行存款 2300
　　 長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備 200

　　 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司（投資成本） 1500
　 　——乙公司（損益調(diào)整） 400
　　 ——乙公司（所有者權(quán)益其他變動(dòng)）300
　　 投資收益 300

　　同時(shí)將原計(jì)入資本公積準(zhǔn)備項(xiàng)目的金額轉(zhuǎn)入投資收益。
　　借：資本公積——其他資本公積 300
　　 貸：投資收益 300

　　納稅調(diào)整：稅法上計(jì)算的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得＝2300－1500＝800（萬(wàn)元），會(huì)計(jì)上確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資處置收益＝300＋300＝600（萬(wàn)元），需納稅調(diào)增200萬(wàn)元。

　　四、關(guān)于固定資產(chǎn)投入使用后計(jì)稅基礎(chǔ)確定問題
　　國(guó)稅函[2010]79號(hào)文規(guī)定，企業(yè)固定資產(chǎn)投入使用后，由于工程款項(xiàng)尚未結(jié)清未取得全額**的，可暫按合同規(guī)定的金額作為固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊，待**取得后進(jìn)行調(diào)整。但該項(xiàng)調(diào)整應(yīng)在固定資產(chǎn)投入使用后12個(gè)月內(nèi)進(jìn)行。

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4——固定資產(chǎn)》應(yīng)用指南規(guī)定：己達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照估計(jì)價(jià)值確定其成本，并計(jì)提折舊；待辦理竣工決算后，再按現(xiàn)實(shí)成本調(diào)整過去的暫估價(jià)值，但不需要調(diào)整原已計(jì)提的折舊額。即在暫估價(jià)與實(shí)際取得的**金額有出入時(shí)，會(huì)計(jì)上按照“重要性原則”不再進(jìn)行追溯調(diào)整折舊額，只調(diào)整資產(chǎn)的入賬價(jià)值，而稅法上根據(jù)“權(quán)責(zé)發(fā)生制原則”，要求調(diào)整已計(jì)提的折舊，并調(diào)整相關(guān)年度應(yīng)納稅所得額，并計(jì)算補(bǔ)繳或退還企業(yè)所得稅，由此形成的會(huì)計(jì)與稅法上的永久性差異，按照“調(diào)表不調(diào)賬”的原則處理。

　　例2：某企業(yè)建造一項(xiàng)固定資產(chǎn)2009年9月份達(dá)到可使用狀態(tài)，但沒有進(jìn)行竣工結(jié)算，估價(jià)120萬(wàn)元，預(yù)計(jì)使用10年，采用平均年限法計(jì)提折舊，2010年3月竣工結(jié)算，核定廠房實(shí)際成本為144萬(wàn)元。
　　2009年9月份暫估入賬：
　　借：固定資產(chǎn) 120
　　 貸：在建工程 120

　　9月份不計(jì)提折舊，10月份開始計(jì)提（假設(shè)此固定資產(chǎn)是用于車間）：
　　借：制造費(fèi)用 1
　　 貸：累計(jì)折舊 1

　　2009年11月、12月以及2010年1月、2月、3月折舊分錄同上。
　　2010年3月份確定固定資產(chǎn)價(jià)值為144萬(wàn)元。

　　用紅字沖回2009年9月份分錄：
　　借：固定資產(chǎn) －120
　　 貸：在建工程 －120

　　借：固定資產(chǎn) 144
　　 貸：在建工程 144

　　2010年4月份按照144萬(wàn)元的原值計(jì)提折舊，之前計(jì)提折舊的會(huì)計(jì)上不做追溯調(diào)整。
　　借：制造費(fèi)用 1．2
　　 貸：累計(jì)折舊 1.2

　　財(cái)稅差異：稅法上2009年允許稅前扣除的折舊額為3．6萬(wàn)元，會(huì)計(jì)上為3萬(wàn)元，2009年需納稅調(diào)減0．6萬(wàn)元，可抵頂以后年度應(yīng)繳的所得稅。

　　五、企業(yè)籌辦期間不計(jì)算為虧損年度問題
　　國(guó)稅函[2010]79號(hào)文規(guī)定，企業(yè)自開始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的年度，為開始計(jì)算企業(yè)損益的年度。企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)之前進(jìn)行籌辦活動(dòng)期間發(fā)生籌辦費(fèi)用支出，不得計(jì)算為當(dāng)期的虧損，應(yīng)按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項(xiàng)銜接問題的通知》（國(guó)稅函[2009]98號(hào)）第九條規(guī)定執(zhí)行。

　　國(guó)稅函[2009]98號(hào)文第九條關(guān)于開（籌）辦費(fèi)的處理規(guī)定如下：新稅法中開（籌）辦費(fèi)未明確列作長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，企業(yè)可以在開始經(jīng)營(yíng)之日的當(dāng)年一次性扣除，也可以按照新稅法有關(guān)長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的處理規(guī)定處理，但一經(jīng)選定，不得改變。

　　《實(shí)施條例》第七十條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第十三條第（四）項(xiàng)所稱其他應(yīng)當(dāng)作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的支出，自支出發(fā)生月份的次月起，分期攤銷，攤銷年限不得低于3年。

　　以上稅務(wù)文件說明開（籌）辦費(fèi)有兩個(gè)處理途徑：
　　靠前，稅法與會(huì)計(jì)處理一致，從生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當(dāng)期一次性扣除。開辦費(fèi)在籌建開始年度發(fā)生的虧損，不得計(jì)算為當(dāng)期的虧損。即國(guó)稅函[2010]79號(hào)文延長(zhǎng)了虧損彌補(bǔ)期限，不作為5年彌虧期的累計(jì)年度。

　　例3：某企業(yè)2009年將籌建期間開辦費(fèi)80萬(wàn)元計(jì)入當(dāng)期損益，2010開始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，盈利120萬(wàn)元，假定無納稅調(diào)整事項(xiàng)，各年適用所得稅稅率均為25%.
　　2009年，開辦費(fèi)計(jì)入當(dāng)期損益，虧損為80萬(wàn)元，但這一年不作為彌補(bǔ)虧損的靠前年，即有效彌虧期延長(zhǎng)了1年。
　　借：遞延所得稅資產(chǎn)（80×25%） 20
　　 貸：所得稅費(fèi)用 20

　　2010年，作為彌補(bǔ)以前年度虧損的靠前年。
　　借：所得稅費(fèi)用 30
　 　貸：遞延所得稅資產(chǎn) 20
　　 應(yīng)交稅費(fèi)——所得稅 10

　　第二，作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用處理，即自支出發(fā)生月份的次月起，在不低于3年的期限內(nèi)分期攤銷。

　　例4：某公司2010年7月份開始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，前期發(fā)生的開辦費(fèi)總額120萬(wàn)元經(jīng)董事會(huì)協(xié)商，自開始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的月份起分5年進(jìn)行攤銷，即8月份開始攤銷開辦費(fèi)。假設(shè)企業(yè)所得稅稅率為25%.

　　會(huì)計(jì)處理：
　　借：管理費(fèi)用——開辦費(fèi) 120
　　 貸：銀行存款 120

　　會(huì)計(jì)上列支的管理費(fèi)用為120萬(wàn)元，稅法上可以作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用。
　　稅法上本年度允許稅前扣除額＝120÷5＋12×5＝10（萬(wàn)元）。

　　2010年應(yīng)調(diào)增所得額＝120－10＝110（萬(wàn)元）。
　　2010年作為彌虧的靠前年，產(chǎn)生可抵扣的暫時(shí)性差異為110萬(wàn)元，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)＝110×25%＝27．5（萬(wàn)元）。

　　會(huì)計(jì)處理：
　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 27．5
　　 貸：所得稅費(fèi)用 27．5

　　六、從事股權(quán)投資業(yè)務(wù)的企業(yè)業(yè)務(wù)招待費(fèi)計(jì)算問題
　　國(guó)稅函[2010]79號(hào)文規(guī)定，對(duì)從事股權(quán)投資業(yè)務(wù)的企業(yè)（包括集團(tuán)公司總部、創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)等），其從被投資企業(yè)所分配的股息、紅利以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，可以按規(guī)定的比例計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除限額。

　　從事股權(quán)投資業(yè)務(wù)企業(yè)的主要收入為投資收益，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》的規(guī)定：收入是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流人。其中“日?；顒?dòng)”，是指企業(yè)為完成其經(jīng)營(yíng)目標(biāo)所從事的經(jīng)常性活動(dòng)以及與之相關(guān)的活動(dòng)。對(duì)從事股權(quán)投資業(yè)務(wù)的企業(yè)（包括集團(tuán)公司總部、創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)等）獲得的投資收益屬于其經(jīng)常性活動(dòng)所得，應(yīng)該計(jì)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”或者。其他業(yè)務(wù)收入“科目。匯算清繳時(shí)應(yīng)將投資收益填入《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表-（1）》的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入行次，作為計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)和廣告宣傳費(fèi)的基數(shù)。