無論是2006年舊收入準(zhǔn)則還是2017年頒布實施的新收入準(zhǔn)則，對于會計上收入確認(rèn)的時點和增值稅一直存在很大的差異。總體來看，增值稅的納稅發(fā)生時間無論《增值稅暫行條例》還是營改增后的修訂，總體變化不大。但新、舊收入準(zhǔn)則對于收入的確認(rèn)方法和確認(rèn)時點還是發(fā)生了比較大的變化。

　　首先，對于會計上收入確認(rèn)時點和增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間的差異，會計上無論是合同資產(chǎn)的確認(rèn)還是營業(yè)收入的確認(rèn)，都是按不含增值稅收入金額來確認(rèn)的。因此，對于會計收入確認(rèn)時點與增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時點之間的差異，是通過如下會計科目來劃分的：

　　(1)按照國家統(tǒng)一的會計制度確認(rèn)收入或利得，且增值稅納稅義務(wù)也發(fā)生

　　應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(銷項稅)或應(yīng)交稅費-簡易計稅

　　(2)按照國家統(tǒng)一的會計制度確認(rèn)收入或利得的時點早于按照增值稅制度確認(rèn)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時點的

　　應(yīng)交稅費-待轉(zhuǎn)銷項稅額

　　新舊收入準(zhǔn)則關(guān)于收入確認(rèn)時點的最大區(qū)別，是以“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”替代“風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移”作為收入確認(rèn)時點的判斷標(biāo)準(zhǔn)，這樣就改變了原先舊收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則，對于不同收入確認(rèn)適用不同準(zhǔn)則的情況。新收入準(zhǔn)則將“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”的判斷分為五個步驟：

　　一是識別客戶合同;

　　二是識別履約義務(wù);

　　三是確定交易價格;

　　四是分?jǐn)偨灰變r格;

　　五是確認(rèn)收入。

　　這個“五步法”屬于通用標(biāo)準(zhǔn)，我們下面就分別針對增值稅不同規(guī)定來看一下新收入準(zhǔn)則與增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間的差異

　　一、增值稅先***先交稅

　　這是增值稅和新收入準(zhǔn)則最明顯的一個差異。增值稅的規(guī)定是，無論什么情況，先***都要先交稅，不管你是否達(dá)到會計上收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)。一般會計處理為：

　　借：銀行存款

　　貸：合同負(fù)債

　　應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(銷項稅)或簡易計稅

　　二、直接收款方式銷售貨物

　　對于直接收款方式銷售貨物，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間根據(jù)《增值稅暫行條例實施細(xì)則》不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售款或取得銷售款憑據(jù)的當(dāng)天。同時，《國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間有關(guān)問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2011年第40號)對這個問題的稅會差異有進(jìn)一步解釋：

　　納稅人生產(chǎn)經(jīng)營活動中采取直接收款方式銷售貨物，已將貨物移送對方并暫估銷售收入入賬，但既未取得銷售款或取得索取銷售款憑據(jù)也未開具銷售**的，其增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為取得銷售款或取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天;先開具**的，為開具**的當(dāng)天。

　　【差異提醒】這里差異存在兩個方面：

　　1、在直接收款方式銷售貨物下，如果企業(yè)錢已經(jīng)收到，但貨物還沒有發(fā)出，或者發(fā)出了但還在運輸途中，客戶還沒有收到，在會計上不滿足收入確認(rèn)條件，但增值稅此時應(yīng)該確認(rèn)納稅義務(wù)。

　　借：銀行存款

　　貸：合同負(fù)債

　　應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(銷項稅)或簡易計稅

　　2、在直接收款方式銷售貨物下，如果客戶已經(jīng)收到貨物，按照新收入準(zhǔn)則滿足了收入確認(rèn)條件，但是按照合同條款還尚未到付款期，此時會計確認(rèn)收入。但增值稅應(yīng)該是在合同約定有收款權(quán)力的當(dāng)天或提前取得現(xiàn)金的當(dāng)天

　　借：應(yīng)收賬款(或合同資產(chǎn))區(qū)分是否尚有合同履約義務(wù)

　　貸：營業(yè)收入

　　應(yīng)交稅費-待轉(zhuǎn)銷項稅額

　　三、托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物

　　根據(jù)《增值稅暫行條例實施細(xì)則》規(guī)定：采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天。

　　【差異提醒】一般情況下，企業(yè)采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)時，要根據(jù)合同具體來看是否滿足會計收入確認(rèn)條件。一般此時貨物還在途，客戶尚未收到，如果以客戶簽收作為會計收入確認(rèn)條件，則增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間早于會計收入確認(rèn)時點。

　　但是，一般考慮到這個貨物在途時間并不會很長，有些企業(yè)為了簡化處理，直接在會計確認(rèn)收入的時點確認(rèn)增值稅銷項稅，可能有滯納金的風(fēng)險。企業(yè)決定是否簡化處理要考慮企業(yè)具體情況和實際當(dāng)?shù)囟悇?wù)征管的情況。

　　四、賒銷和分期收款方式銷售貨物

　　根據(jù)《增值稅暫行條例實施細(xì)則》規(guī)定：采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當(dāng)天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當(dāng)天;

　　【差異提醒】在賒銷和分期收款銷售情況下，如果客戶已經(jīng)收到商品，按照收入準(zhǔn)則的五步法，合同義務(wù)已經(jīng)識別，履約義務(wù)已經(jīng)完成，且交易價格可以確定，會計上應(yīng)該確認(rèn)收入。且賒銷和分期收款超過正常信用期，要確認(rèn)“未確認(rèn)融資收益”。這里和增值稅不僅存在“時間”差異，也存在“金額(稅基)”上的差異。增值稅嚴(yán)格按照有書面合同約定的收款日期的當(dāng)天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當(dāng)天。同時，增值稅不考慮“未確認(rèn)融資收益”這個遞延確認(rèn)的金額，嚴(yán)格按照合同約定的收款金額，不含稅換算后計算增值稅銷項稅(簡易計稅)金額。

　　五、采取預(yù)收貨款方式銷售貨物

　　根據(jù)《增值稅暫行條例實施細(xì)則》規(guī)定：采取預(yù)收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當(dāng)天，但生產(chǎn)銷售生產(chǎn)工期超過12個月的大型機械設(shè)備、船舶、飛機等貨物，為收到預(yù)收款或者書面合同約定的收款日期的當(dāng)天;

　　【差異提醒】

　　1、正常預(yù)售貨款方式銷售貨物，貨物發(fā)出當(dāng)天，一般客戶未收到貨物，會計上不確認(rèn)收入，但增值稅納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，需要提前確認(rèn)繳納，否則會有滯納金風(fēng)險。但是，考慮到實務(wù)中，這個發(fā)出到收到如果時間一般間隔很短，企業(yè)可以在基于對當(dāng)?shù)囟愂照鞴軐嶋H評估的基礎(chǔ)上，看是否可以和會計確認(rèn)收入時點一致去處理。

　　2、但是，對于生產(chǎn)銷售生產(chǎn)工期超過12個月的大型機械設(shè)備、船舶、飛機等貨物，新收入準(zhǔn)則就比較復(fù)雜了，按照“五步法模型”，會計上收入確認(rèn)需要區(qū)分是按“時點法”還是“時段法”確認(rèn)。但增值稅上，對于生產(chǎn)銷售生產(chǎn)工期超過12個月的大型機械設(shè)備、船舶、飛機等貨物，納稅義務(wù)發(fā)生時間更類似于新收入準(zhǔn)則的時段法(當(dāng)然收到預(yù)收款要先交增值稅)。因此，在會計上按“時點法”確認(rèn)收入時，收入準(zhǔn)則和增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間的差別更大。

　　六、委托代銷貨物

　　根據(jù)《增值稅暫行條例實施細(xì)則》規(guī)定：委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當(dāng)天。未收到代銷清單及貨款的，為發(fā)出代銷貨物滿180天的當(dāng)天;

　　【差異提醒】委托代銷，在新收入準(zhǔn)則下要滿足控制權(quán)轉(zhuǎn)移才能確認(rèn)收入。因此，一般發(fā)出代銷貨物不滿180天前，企業(yè)就收到了代銷單位的代銷清單或貨款，會計確認(rèn)收入時點和增值稅沒有差異。但是，如果超過180天，企業(yè)還是沒有收到代銷單位的代銷清單或貨款，則增值稅在滿180天就要確認(rèn)，但會計上仍不確認(rèn)。這個屬于重大差異，不能簡化和會計一致，否則滯納金風(fēng)險較高。

　　七、銷售應(yīng)稅勞務(wù)

　　根據(jù)《增值稅暫行條例實施細(xì)則》規(guī)定：銷售應(yīng)稅勞務(wù)，為提供勞務(wù)同時收訖銷售款或者取得索取銷售款的憑據(jù)的當(dāng)天;同時，根據(jù)財稅【2016】36號文規(guī)定：從事金融商品轉(zhuǎn)讓的，為金融商品所有權(quán)轉(zhuǎn)移的當(dāng)天;按照預(yù)收款繳納增值稅的，根據(jù)財稅〔2017〕58號的規(guī)定，只有納稅人提供租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。

　　【差異提醒】

　　1、這里要注意，租賃服務(wù)的收入確認(rèn)，在會計上不適用于新收入準(zhǔn)則，而是按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號--租賃》處理。

　　2、跨期勞務(wù)(比如系統(tǒng)研發(fā)、建筑設(shè)計等)，新收入準(zhǔn)則采用投入法、產(chǎn)出法、里程碑法等指標(biāo)確認(rèn)收入，但增值稅仍然嚴(yán)格按照合同約定來。合同簽訂后，勞務(wù)提供前收到的預(yù)收款，一般可以在合同開始提供后，合同約定的靠前次收款日就應(yīng)該一并確認(rèn)繳稅。后期就按照合同約定的收款日(不管是否實際收到)，確認(rèn)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生，繳納增值稅。

　　八、視同銷售行為

　　根據(jù)《增值稅暫行條例實施細(xì)則》以及財稅【2016】36號文規(guī)定，增值稅視同銷售行為，一般在貨物移動當(dāng)天，或服務(wù)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當(dāng)天或者不動產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天。

　　【差異提醒】總體來看，增值稅視同銷售和會計上收入確認(rèn)的時點總體差異不大，按照會計收入確定口徑確認(rèn)增值稅納稅義務(wù)基本可以。

　　這里關(guān)鍵大的差異在于，如果增值稅視同銷售，會計上不確認(rèn)收入，但增值稅要確認(rèn)視同銷售，這個就屬于最大的差異，此時確認(rèn)的增值稅要進(jìn)入成本、費用科目。比如，企業(yè)外購貨物用于營銷，會計不確認(rèn)收入，但增值稅視同銷售，就要確認(rèn)增值稅銷項稅金額，同時增加企業(yè)銷售費用等。