財(cái)政部、國家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知》（財(cái)稅[2010]121號(hào)，以下簡(jiǎn)稱通知)。為使各地準(zhǔn)確把握政策內(nèi)涵，減少政策執(zhí)行的偏差，現(xiàn)將通知中有關(guān)政策解讀如下：

　　一、關(guān)于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅問題

　　為促進(jìn)殘疾人就業(yè)，國家稅務(wù)總局在1988年下發(fā)的《關(guān)于土地使用稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定》（國稅地字[1988]15號(hào))中明確，對(duì)民政部門舉辦的安置殘疾人占一定比例的福利工廠用地，可由省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)確定征免城鎮(zhèn)土地使用稅。但隨著***職能的轉(zhuǎn)變，實(shí)施政企分開，民政部門不再直接舉辦福利工廠。與此同時(shí)，隨著福利事業(yè)的社會(huì)化，殘疾人就業(yè)的單位逐步拓展到經(jīng)濟(jì)、社會(huì)的各個(gè)領(lǐng)域，一些企事業(yè)單位承擔(dān)起了安置殘疾人就業(yè)的社會(huì)責(zé)任。

　　為繼續(xù)貫徹促進(jìn)殘疾人就業(yè)的精神，保持政策的連續(xù)性，應(yīng)對(duì)安置殘疾人就業(yè)單位的城鎮(zhèn)土地使用稅政策重新明確。為此，參照營業(yè)稅、企業(yè)所得稅、增值稅等稅種的現(xiàn)行優(yōu)惠政策，結(jié)合城鎮(zhèn)土地使用稅自身特點(diǎn)，將減免稅條件設(shè)定為：在一個(gè)納稅年度內(nèi)月平均實(shí)際安置殘疾人就業(yè)人數(shù)占單位在職職工總數(shù)的比例高于25%(含25%)且實(shí)際安置殘疾人人數(shù)高于10人(含10人)?？紤]到此前福利工廠城鎮(zhèn)土地使用稅具體征免稅是授權(quán)各省(區(qū))確定的，為保持政策及管理的適當(dāng)銜接，通知還規(guī)定具體減免稅比例及管理辦法仍由各地確定。

　　王駿點(diǎn)評(píng)——目前在企業(yè)所得稅上殘疾人工資加計(jì)扣除并沒有對(duì)殘疾職工人數(shù)的比例限制，一個(gè)企業(yè)哪怕是雇傭了一名殘疾人員工，也可以享受殘疾人工資加計(jì)扣除的待遇。王駿曾經(jīng)給北京市崇文區(qū)民政局管轄區(qū)內(nèi)的福利企業(yè)做過一次小企業(yè)會(huì)計(jì)制度和稅收實(shí)務(wù)的培訓(xùn)，也認(rèn)識(shí)了一些從事會(huì)計(jì)工作的殘疾人朋友，我感覺，一般殘疾人從事會(huì)計(jì)工作并不會(huì)有太大的障礙，國家應(yīng)該鼓勵(lì)并采取多種方式對(duì)殘疾人進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)培訓(xùn)。

　　二、關(guān)于出租房產(chǎn)免收租金期間房產(chǎn)稅問題

　　現(xiàn)行房產(chǎn)稅政策規(guī)定，出租房產(chǎn)按租金收入征稅。在實(shí)際的房產(chǎn)租賃中，一些出租人往往采取給予一定期限免收租金的優(yōu)惠來招攬承租人。而房產(chǎn)免收租金期間如何征收房產(chǎn)稅，各地做法也不盡一致。一些地方按實(shí)際租金收入征稅，免收租金期間納稅人對(duì)其房產(chǎn)按零租金申報(bào)，據(jù)此計(jì)算的應(yīng)納稅款為零，造成了稅收流失。還有一些地方采取了核定租金收入的辦法，但按照征管法規(guī)定，核定收入的前提是申報(bào)收入偏低，而免租期間出租人又確無租金收入，核定征稅的前提也不成立。盡管免收租金期間沒有租金收入，但該房產(chǎn)用于出租，屬營業(yè)用房，應(yīng)繳納房產(chǎn)稅。

　　為堵塞出租房產(chǎn)免收租金期間房產(chǎn)稅征收漏洞，規(guī)范執(zhí)行，通知明確，出租房產(chǎn)免收租金期間計(jì)稅依據(jù)為房產(chǎn)原值。

　　王駿點(diǎn)評(píng)——設(shè)定免租期，真的不劃算。甲企業(yè)一幢房屋出租，租期三年，租金合計(jì)24萬，靠前年免租、第二年和第三年每年收12萬。乙企業(yè)一幢房屋出租，租期三年，租金合計(jì)24萬，每年收8萬。甲企業(yè)的稅負(fù)要遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于乙企業(yè)，我們不妨假設(shè)，恰恰是甲企業(yè)迎合了當(dāng)?shù)?**主管部門招商引資的需要才制定了上述租金收取方式，而且減輕了商戶的初始入駐的負(fù)擔(dān)，那么甲企業(yè)豈不替***做了好事還要當(dāng)冤大頭?

　　三、關(guān)于將地價(jià)計(jì)入房產(chǎn)原值征收房產(chǎn)稅問題

　　按現(xiàn)行房產(chǎn)稅政策規(guī)定，房產(chǎn)稅以房產(chǎn)原值為計(jì)稅依據(jù)，房產(chǎn)原值按國家會(huì)計(jì)制度規(guī)定核算。20世紀(jì)90年代實(shí)行土地有償使用后，會(huì)計(jì)制度明確要對(duì)土地進(jìn)行價(jià)值核算：買地建房的，需要把有關(guān)地價(jià)結(jié)轉(zhuǎn)到固定資產(chǎn);直接購買房地產(chǎn)的，按買價(jià)計(jì)入固定資產(chǎn)。因此，一般而言，房屋原值中是包含地價(jià)的。2007年開始實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，企業(yè)可將土地單獨(dú)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，據(jù)此，地價(jià)就不再計(jì)入房產(chǎn)原值，這使得適用不同會(huì)計(jì)制度的企業(yè)，由于會(huì)計(jì)處理不同，有的要將地價(jià)計(jì)入房產(chǎn)原值，有的則不需計(jì)入，從而在納稅人之間產(chǎn)生了稅負(fù)不公。更為嚴(yán)重的是，近年來還出現(xiàn)了為少繳房產(chǎn)稅將已計(jì)入房產(chǎn)原值的地價(jià)剝離出來的情形。為維護(hù)稅收公平，堵塞稅收漏洞，有必要就此問題進(jìn)行明確。

　　地隨房走，房依地建，土地和房屋不可分割，按照《物權(quán)法》、《城市房地產(chǎn)管理法》等規(guī)定的“房地一致”原則，應(yīng)將房產(chǎn)用地的價(jià)值計(jì)入房產(chǎn)原值征收房產(chǎn)稅。這既在一定程度上提高了土地利用成本，有利于促進(jìn)節(jié)約集約用地，同時(shí)，也符合下一步房地產(chǎn)稅改革的方向。由于現(xiàn)行房產(chǎn)稅計(jì)稅依據(jù)為房產(chǎn)“原值”，為保持房、地價(jià)值計(jì)量口徑的一致，計(jì)入房產(chǎn)原值的土地也應(yīng)是“原值”，為此，規(guī)定計(jì)入房產(chǎn)原值的地價(jià)是指為取得土地使用權(quán)支付的價(jià)款、開發(fā)土地發(fā)生的成本費(fèi)用等。

　　考慮到將地價(jià)計(jì)入房產(chǎn)原值后，部分單位如倉儲(chǔ)、物流企業(yè)等由于生產(chǎn)經(jīng)營的特殊性，占地面積大，可能稅負(fù)增加較多，對(duì)這類“大地小房”的情況需給予一定照顧，允許其只將部分土地的地價(jià)計(jì)入房產(chǎn)原值征稅。關(guān)于大地小房的界定標(biāo)準(zhǔn)問題，經(jīng)過實(shí)地調(diào)研部分企業(yè)，并參考了國土資源部《工業(yè)項(xiàng)目建設(shè)用地控制指標(biāo)》（國土資發(fā)[2008]24號(hào)），最終將宗地容積率0.5(工業(yè)用地最低容積率)作為界定“大地小房”的標(biāo)準(zhǔn)。宗地容積率低于0.5的屬于“大地小房”，可僅將部分土地的地價(jià)計(jì)入房產(chǎn)原值，計(jì)入的土地面積按應(yīng)稅房產(chǎn)建筑面積的2倍計(jì)算。

　　這里有兩個(gè)概念：宗地和容積率。宗地是土地權(quán)屬界址線圍成的地塊，是土地登記和地籍調(diào)查的基本單位，一般情況下，一宗土地為一個(gè)權(quán)屬單位。容積率是指一宗土地上建筑物(不含地下建筑物)總建筑面積與該宗土地面積之比，是反映土地使用強(qiáng)度的指標(biāo)。

　　例如，某工廠有一宗土地，占地20000平方米，每平方米平均地價(jià)1萬元，該宗土地上房屋建筑面積8000平方米，通過計(jì)算可知該宗地容積率為0.4，因此，計(jì)入房產(chǎn)原值的地價(jià)=應(yīng)稅房產(chǎn)建筑面積×2×土地單價(jià)=8000平方米×2×1萬元/平方米=16000萬元。

　　再如，某企業(yè)以8000萬元購置了一宗建筑面積為5000平方米的房地產(chǎn)，其中，該宗土地面積1000平方米，地價(jià)2000萬元，通過計(jì)算可知宗地容積率為5，因此，應(yīng)將全部地價(jià)2000萬元計(jì)入房產(chǎn)原值計(jì)征房產(chǎn)稅。

　　關(guān)于此項(xiàng)規(guī)定，還有幾個(gè)需要說明的問題：

　　一是與財(cái)稅[2008]152號(hào)文件靠前條規(guī)定的關(guān)系。152號(hào)文件靠前條規(guī)定，依照房產(chǎn)原值計(jì)稅的房產(chǎn)，不論是否記載在會(huì)計(jì)賬簿固定資產(chǎn)科目中，均應(yīng)按照房屋原價(jià)計(jì)算繳納房產(chǎn)稅。但對(duì)地價(jià)應(yīng)否計(jì)入房產(chǎn)原值以及如何計(jì)入問題，并未明確，為此，通知對(duì)此進(jìn)行了明確，是152號(hào)文件靠前條的補(bǔ)充規(guī)定。

　　二是劃撥土地如何處理。當(dāng)前有部分企業(yè)(主要是老的國有企業(yè))的土地仍是國家劃撥的，取得土地時(shí)沒有支付成本。近年來隨著國有企業(yè)改制，部分劃撥土地雖以國家授權(quán)經(jīng)營、作價(jià)***等方式對(duì)土地進(jìn)行了價(jià)值評(píng)估，但這種評(píng)估價(jià)值不屬于取得土地使用權(quán)支付的價(jià)款，不需要計(jì)入房產(chǎn)原值。

　　三是將地價(jià)計(jì)入房產(chǎn)原值與征收城鎮(zhèn)土地使用稅的關(guān)系問題。對(duì)此，我們與國務(wù)院有關(guān)立法部門進(jìn)行了溝通。他們認(rèn)為，房產(chǎn)稅與城鎮(zhèn)土地使用稅在調(diào)節(jié)目的、稅種屬性等方面均不相同，將地價(jià)計(jì)入房產(chǎn)原值與征收城鎮(zhèn)土地使用稅并不矛盾。

　　王駿點(diǎn)評(píng)——我才不相信這種溝通呢，財(cái)政部和稅務(wù)總局是財(cái)稅[2010]121號(hào)文的制定者，同時(shí)這兩個(gè)部門也是國務(wù)院對(duì)房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅最主要的立法部門，當(dāng)然還有一個(gè)有一定發(fā)言權(quán)的國務(wù)院法制辦，但法制辦履行的更多的是立法的程序性義務(wù)，總不至于說財(cái)政部和稅務(wù)總局在制定財(cái)稅[2010]121號(hào)文的時(shí)候自己和自己溝通吧!我堅(jiān)持認(rèn)為，房產(chǎn)稅和土地使用稅并不矛盾，但對(duì)于將地價(jià)計(jì)入房產(chǎn)原值計(jì)征房產(chǎn)稅后，兩者就必然會(huì)產(chǎn)生矛盾，這種矛盾需要在下一次對(duì)房地產(chǎn)稅制的整體改革中予以考量，現(xiàn)在的企業(yè)，反正也主要是國有企業(yè)或其子子孫孫，你們就吃點(diǎn)虧吧。

　　財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知》(財(cái)稅[2010]121號(hào)，以下簡(jiǎn)稱通知)下發(fā)以后，一些地方針對(duì)《通知》第三條“關(guān)于將地價(jià)計(jì)入房產(chǎn)原值征收房產(chǎn)稅問題”產(chǎn)生了一些不同的理解，為使各地準(zhǔn)確把握政策內(nèi)涵，統(tǒng)一執(zhí)法口徑，經(jīng)與財(cái)政部研究將反映比較突出的問題解讀如下：

　　一、土地價(jià)值是否應(yīng)在不同房產(chǎn)中進(jìn)行分?jǐn)?/strong>

　　問題：如果一宗土地上既有已經(jīng)建成投入使用的房產(chǎn)，又有在建或規(guī)劃建設(shè)的房產(chǎn)，在將土地價(jià)值計(jì)入房產(chǎn)原值征收房產(chǎn)稅時(shí)，是否可以將該宗土地的價(jià)值在不同房產(chǎn)中進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

　　解讀：在建房產(chǎn)和待建房產(chǎn)尚未建成使用，按照現(xiàn)行房產(chǎn)稅有關(guān)規(guī)定不屬于應(yīng)稅房產(chǎn)，不應(yīng)當(dāng)繳納房產(chǎn)稅，其占用土地的價(jià)值也不應(yīng)該作為房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)繳稅。據(jù)此，該宗土地的地價(jià)，應(yīng)按照建成和在建(包括待建)房產(chǎn)的建筑面積比例進(jìn)行分?jǐn)?。其中：建成房產(chǎn)所分?jǐn)偟耐恋貎r(jià)值應(yīng)計(jì)入房產(chǎn)原值征收房產(chǎn)稅;在建和待建房產(chǎn)分?jǐn)偟耐恋貎r(jià)值，待房產(chǎn)建成后再計(jì)入房產(chǎn)原值征收房產(chǎn)稅。

　　二、非應(yīng)稅建筑物所占土地的價(jià)值是否應(yīng)扣除

　　問題：應(yīng)稅房產(chǎn)配建了一些非應(yīng)稅建筑物，如游泳池、煙囪、水塔等，在計(jì)算計(jì)入房產(chǎn)原值的土地價(jià)值時(shí)，是否應(yīng)將這些建筑物所占土地的價(jià)值扣除。

　　解讀：按照現(xiàn)行房產(chǎn)稅有關(guān)政策，獨(dú)立于房屋之外的建筑物，如游泳池、煙囪、水塔等，不屬于房產(chǎn)，不是房產(chǎn)稅的征稅對(duì)象，其所占用土地的價(jià)值也不應(yīng)該計(jì)入應(yīng)稅房產(chǎn)的原值征收房產(chǎn)稅。因此，在計(jì)算應(yīng)計(jì)入房產(chǎn)原值的地價(jià)時(shí)，可將非房產(chǎn)稅征稅對(duì)象的建筑物所占的土地價(jià)值進(jìn)行扣除。

　　三、地價(jià)中是否包括契稅

　　問題：納稅人為取得土地使用權(quán)所支付成本費(fèi)用，是否包括購買土地所繳納的契稅。

　　解讀：納稅人購買土地所繳納的契稅，均屬于地價(jià)的組成部分，應(yīng)計(jì)入房產(chǎn)原值征稅。

　　四、宗地容積率大于或等于0.5時(shí)，如何計(jì)算應(yīng)計(jì)入房產(chǎn)原值的地價(jià)

　　問題：當(dāng)宗地容積率在0.5—1之間時(shí)，是否應(yīng)將容積率乘以土地價(jià)值，以此計(jì)算的結(jié)果再按建筑面積分?jǐn)?，并確定征稅的房產(chǎn)原值。

　　解讀：按照通知的規(guī)定，正確的計(jì)算方法應(yīng)該是：除宗地容積率低于0.5的，按房產(chǎn)建筑面積的2倍計(jì)算土地面積并據(jù)此確定計(jì)入房產(chǎn)原值的地價(jià)這種情況外，宗地容積率等于或高于0.5的，一律按照地價(jià)全額計(jì)入房產(chǎn)原值計(jì)征房產(chǎn)稅，包括為取得土地使用權(quán)支付的價(jià)款、開發(fā)土地發(fā)生的成本費(fèi)用等。