2020年11月13日《中國稅務(wù)報》刊登了一篇稅局人士寫的關(guān)于回遷房視同銷售的文章，名為《確定回遷房視同銷售收入：找準(zhǔn)價格確認(rèn)的參照年度是關(guān)鍵》，其核心觀點是《拆遷產(chǎn)權(quán)調(diào)換協(xié)議書》意味著回遷業(yè)主已向開發(fā)商支付了置換新房的全部款項(不含退補面積差)，所以回遷房土增稅視同銷售收入所謂“同一年度”應(yīng)為《拆遷產(chǎn)權(quán)調(diào)換協(xié)議書》簽訂的當(dāng)年，由于房價的慣性上漲，如此確認(rèn)的土增稅視同銷售收入及對等確認(rèn)的拆遷補償費都將偏低，由于房開企業(yè)20%加計扣除及三費計算基數(shù)的意向，將導(dǎo)致納稅人土增清算稅負(fù)加重。從現(xiàn)行稅收政策來看，筆者不贊同上述文章的意見。

　　關(guān)于回遷房土增稅視同銷售的稅收政策主要見于《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》(國稅發(fā)〔2006〕187號)及《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》(國稅函〔2010〕220號)，主要條文摘抄如下：

　　一、220號文

　　六、關(guān)于拆遷安置土地增值稅計算問題

　　(一)房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》(國稅發(fā)〔2006〕187號)第三條第(一)款規(guī)定確認(rèn)收入，同時將此確認(rèn)為房地產(chǎn)開發(fā)項目的拆遷補償費。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付給回遷戶的補差價款，計入拆遷補償費;回遷戶支付給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的補差價款，應(yīng)抵減本項目拆遷補償費。

　　(二)開發(fā)企業(yè)采取異地安置，異地安置的房屋屬于自行開發(fā)建造的，房屋價值按國稅發(fā)〔2006〕187號第三條第(一)款的規(guī)定計算，計入本項目的拆遷補償費;異地安置的房屋屬于購入的，以實際支付的購房支出計入拆遷補償費。

　　(三)貨幣安置拆遷的，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)憑合法有效憑據(jù)計入拆遷補償費。

　　二、187號文

　　三、非直接銷售和自用房地產(chǎn)的收入確定

　　(一)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時應(yīng)視同銷售房地產(chǎn),其收入按下列方法和順序確認(rèn)：

　　1.按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格確定;

　　2.由主管稅務(wù)機關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場價格或評估價值確定。

　　220號文關(guān)于自行開發(fā)建造的回遷房房屋價值確認(rèn)直接援引國稅發(fā)〔2006〕187號第三條第(一)款的規(guī)定，即“發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時”應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)，這里就有個分歧了，毫無疑問“發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時”是視同銷售收入確認(rèn)的時點，但是否是視同銷售價格確認(rèn)的時點?這點如果從通常理解來看是毫無疑問的，“發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時”顯然和“同一年度”是一個語境的前后部分，應(yīng)當(dāng)認(rèn)為“同一年度”就是“發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時”的當(dāng)年;如立法者原意是非同一年，那么關(guān)于“同一年度”未加任何解釋、未與“發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時”區(qū)別是顯然不妥的;退一萬步說，就算立法原意是度”并非“發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時”的年度，按照文義解釋的原則，也不宜在條文外腦補所謂背景去過度解釋了。因此從稅法原文來看，自行開發(fā)建造的回遷房土增稅視同銷售收入的時點就是發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時的同一年度。如此解釋即符合稅收文件的本身表述，通常有利于納稅人(稅法條文文義有歧義時，通常應(yīng)采取有利于納稅人的解釋)，因此更為妥當(dāng)。

　　187號文的邏輯認(rèn)為所有權(quán)轉(zhuǎn)移時交易雙方實現(xiàn)了經(jīng)濟利益的交換，因此以產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移時而非簽約時作為收入確認(rèn)時點。這個邏輯在三大稅種中皆得到了體現(xiàn)，如《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)的“(4)納稅人發(fā)生本辦法第十四條規(guī)定情形的(視同銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn))，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為服務(wù)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當(dāng)天或者不動產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天”，又如《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》(國稅發(fā)〔2009〕31號)的“企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他企事業(yè)單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，應(yīng)視同銷售，于開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移，或于實際取得利益權(quán)利時確認(rèn)收入(或利潤)的實現(xiàn)”。

　　撇開現(xiàn)行稅收文件來看，《中國稅務(wù)報》原文作者的觀點是有相當(dāng)合理性的。以正常住宅預(yù)售及交付為例，如購房人A按3萬/平預(yù)售價簽約購買，實際交房及辦產(chǎn)權(quán)時單價可能已經(jīng)漲到4萬/平，此時稅務(wù)機關(guān)仍舊按3萬/平確認(rèn)開發(fā)商的收入;但如果購房人B購買的是現(xiàn)房，則稅務(wù)機關(guān)會按4萬/平的現(xiàn)售價格確認(rèn)收入。所以價格/收入的高低與實物無關(guān)，關(guān)鍵在于銷售/利益交換達(dá)成的時點。所謂回遷房是貨幣拆遷補償?shù)囊环N替代(當(dāng)然實務(wù)中存在貨幣補償標(biāo)準(zhǔn)顯著偏低，系人為壓低貨幣補償標(biāo)準(zhǔn)，引導(dǎo)選擇實物還建，可能導(dǎo)致貨幣補償標(biāo)準(zhǔn)不具有可比性的問題)，或者拆遷補償?shù)钠渲幸粋€選項，回遷房是以實物(回遷房)來換取簽拆補協(xié)議時被拆遷人的利益，一般認(rèn)為簽約時雙方就完成了利益交換，或者交易已經(jīng)達(dá)成，后續(xù)交易標(biāo)的的價格波動是一種市場行為，與交易本身無關(guān)。如按照這個理解，《中國稅務(wù)報》原文的觀點是更為合理的。但在稅收政策沒有變更前，作為一個理性的經(jīng)濟人納稅人應(yīng)采取對自身有利的解釋。

　　如果按拆補協(xié)議簽約時來確認(rèn)回遷房的視同銷售收入，實務(wù)中會有一個普遍性的問題，拆遷一般都是先拆后建，回遷的都是期房，因此不大可能有本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格，會導(dǎo)致價格的確認(rèn)交產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移時復(fù)雜一些。需要說明的是，拆補協(xié)議中規(guī)定的退補面積差單價被部分稅務(wù)機關(guān)用于確定補償面積的單價，筆者認(rèn)為是有很大問題的，上述補面積差單價通常都會交公允價有明顯偏差，因為退補的面積往往有限，或有所限制，并非通常意義的雙方協(xié)商一致的交易價格，而是特定范圍內(nèi)的優(yōu)惠折讓價，如采用補面積差單價作為回遷房視同銷售收入確認(rèn)的基礎(chǔ)，可能導(dǎo)致數(shù)據(jù)的失真或不合理。

　　實際稅收征管中，管增值稅的流轉(zhuǎn)稅部門和管土增的財行稅部門對于回遷房視同銷售收入的價值取向完全相反，增值稅希望收入高，土增稅希望收入低，可能導(dǎo)致不同稅務(wù)部門的認(rèn)定的結(jié)果存在較大差異，所謂甘蔗不能兩頭甜，這種差異是極其不合理的。

房企安置村民回遷房如何進(jìn)行納稅處理？

　　問：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)安置村民回遷房稅收如何處理？

　　答：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)償還村民回遷房，相應(yīng)取得土地，取得了經(jīng)濟利益。根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》第三條的規(guī)定，該公司屬于有償轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)；根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》靠前條的規(guī)定，該公司償還拆遷戶房屋應(yīng)繳納營業(yè)稅。

　　《營業(yè)稅暫行條例》規(guī)定，除特殊情形外，營業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)收取的全部價款和價外費用。提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)的價格明顯偏低并無正當(dāng)理由的，由主管稅務(wù)機關(guān)核定其營業(yè)額。

　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)從事城市住宅小區(qū)建設(shè)征收營業(yè)稅問題的批復(fù)》（國稅函[1995]549號）規(guī)定，對外商投資企業(yè)從事城市住宅小區(qū)建設(shè)，應(yīng)當(dāng)按照《營業(yè)稅暫行條例》的有關(guān)規(guī)定，就其取得的營業(yè)額計征營業(yè)稅；對償還面積與拆遷建筑面積相等的部分，由當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)按同類住宅房屋的***核定計征營業(yè)稅，對最終轉(zhuǎn)讓時未作價結(jié)算的住宅區(qū)配套公共設(shè)施（如居委會用房、車棚、托兒所等），凡轉(zhuǎn)讓收入已包含在住宅房屋轉(zhuǎn)讓價格中并已征收營業(yè)稅的，不再征收營業(yè)稅。

　　根據(jù)上述規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)給予村民的回遷房應(yīng)繳納營業(yè)稅，對償還面積與拆遷建筑面積相等的部分，可按同類住宅房屋的***計算繳納營業(yè)稅。對超面積，應(yīng)按市場價確定營業(yè)額。

　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國稅函[2010]220號）第六條規(guī)定，關(guān)于拆遷安置土地增值稅計算問題：

　　（一）房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號）第三條第（一）款規(guī)定確認(rèn)收入，同時將此確認(rèn)為房地產(chǎn)開發(fā)項目的拆遷補償費。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付給回遷戶的補差價款，計入拆遷補償費；回遷戶支付給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的補差價款，應(yīng)抵減本項目拆遷補償費。

　?。ǘ╅_發(fā)企業(yè)采取異地安置，異地安置的房屋屬于自行開發(fā)建造的，房屋價值按國稅發(fā)[2006]187號第三條第（一）款的規(guī)定計算，計入本項目的拆遷補償費；異地安置的房屋屬于購入的，以實際支付的購房支出計入拆遷補償費。

　　因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)安置村民回遷房土地增值稅事項應(yīng)按上述規(guī)定處理。

　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發(fā)[2009]31號）第七條規(guī)定，企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他企事業(yè)單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，應(yīng)視同銷售，于開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移，或于實際取得利益權(quán)利時確認(rèn)收入（或利潤）的實現(xiàn)。“

　　根據(jù)上述規(guī)定，安置房收入及相應(yīng)的成本稅金等根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其相關(guān)條例的等規(guī)定，應(yīng)計算繳納企業(yè)所得稅。

　　來源：總局