回遷房土增稅視同銷售收入如何確定

　　2020年11月13日《中國(guó)稅務(wù)報(bào)》刊登了一篇稅局人士寫的關(guān)于回遷房視同銷售的文章，名為《確定回遷房視同銷售收入：找準(zhǔn)價(jià)格確認(rèn)的參照年度是關(guān)鍵》，其核心觀點(diǎn)是《拆遷產(chǎn)權(quán)調(diào)換協(xié)議書》意味著回遷業(yè)主已向開發(fā)商支付了置換新房的全部款項(xiàng)(不含退補(bǔ)面積差)，所以回遷房土增稅視同銷售收入所謂“同一年度”應(yīng)為《拆遷產(chǎn)權(quán)調(diào)換協(xié)議書》簽訂的當(dāng)年，由于房?jī)r(jià)的慣性上漲，如此確認(rèn)的土增稅視同銷售收入及對(duì)等確認(rèn)的拆遷補(bǔ)償費(fèi)都將偏低，由于房開企業(yè)20%加計(jì)扣除及三費(fèi)計(jì)算基數(shù)的意向，將導(dǎo)致納稅人土增清算稅負(fù)加重。從現(xiàn)行稅收政策來看，筆者不贊同上述文章的意見。

　　關(guān)于回遷房土增稅視同銷售的稅收政策主要見于《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào))及《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》(國(guó)稅函〔2010〕220號(hào))，主要條文摘抄如下：

　　一、220號(hào)文

　　六、關(guān)于拆遷安置土地增值稅計(jì)算問題

　　(一)房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項(xiàng)目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào))第三條第(一)款規(guī)定確認(rèn)收入，同時(shí)將此確認(rèn)為房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付給回遷戶的補(bǔ)差價(jià)款，計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi);回遷戶支付給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的補(bǔ)差價(jià)款，應(yīng)抵減本項(xiàng)目拆遷補(bǔ)償費(fèi)。

　　(二)開發(fā)企業(yè)采取異地安置，異地安置的房屋屬于自行開發(fā)建造的，房屋價(jià)值按國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)第三條第(一)款的規(guī)定計(jì)算，計(jì)入本項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi);異地安置的房屋屬于購(gòu)入的，以實(shí)際支付的購(gòu)房支出計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)。

　　(三)貨幣安置拆遷的，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)憑合法有效憑據(jù)計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)。

　　二、187號(hào)文

　　三、非直接銷售和自用房地產(chǎn)的收入確定

　　(一)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對(duì)外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)應(yīng)視同銷售房地產(chǎn),其收入按下列方法和順序確認(rèn)：

　　1.按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價(jià)格確定;

　　2.由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格或評(píng)估價(jià)值確定。

　　220號(hào)文關(guān)于自行開發(fā)建造的回遷房房屋價(jià)值確認(rèn)直接援引國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)第三條第(一)款的規(guī)定，即“發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)”應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)，這里就有個(gè)分歧了，毫無疑問“發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)”是視同銷售收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)，但是否是視同銷售價(jià)格確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)?這點(diǎn)如果從通常理解來看是毫無疑問的，“發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)”顯然和“同一年度”是一個(gè)語(yǔ)境的前后部分，應(yīng)當(dāng)認(rèn)為“同一年度”就是“發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)”的當(dāng)年;如立法者原意是非同一年，那么關(guān)于“同一年度”未加任何解釋、未與“發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)”區(qū)別是顯然不妥的;退一萬步說，就算立法原意是度”并非“發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)”的年度，按照文義解釋的原則，也不宜在條文外腦補(bǔ)所謂背景去過度解釋了。因此從稅法原文來看，自行開發(fā)建造的回遷房土增稅視同銷售收入的時(shí)點(diǎn)就是發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)的同一年度。如此解釋即符合稅收文件的本身表述，通常有利于納稅人(稅法條文文義有歧義時(shí)，通常應(yīng)采取有利于納稅人的解釋)，因此更為妥當(dāng)。

　　187號(hào)文的邏輯認(rèn)為所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)交易雙方實(shí)現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)利益的交換，因此以產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)而非簽約時(shí)作為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)。這個(gè)邏輯在三大稅種中皆得到了體現(xiàn)，如《關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅〔2016〕36號(hào))的“(4)納稅人發(fā)生本辦法第十四條規(guī)定情形的(視同銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn))，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為服務(wù)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當(dāng)天或者不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天”，又如《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》(國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào))的“企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于捐贈(zèng)、贊助、職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對(duì)外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他企事業(yè)單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，應(yīng)視同銷售，于開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移，或于實(shí)際取得利益權(quán)利時(shí)確認(rèn)收入(或利潤(rùn))的實(shí)現(xiàn)”。

　　撇開現(xiàn)行稅收文件來看，《中國(guó)稅務(wù)報(bào)》原文作者的觀點(diǎn)是有相當(dāng)合理性的。以正常住宅預(yù)售及交付為例，如購(gòu)房人A按3萬/平預(yù)售價(jià)簽約購(gòu)買，實(shí)際交房及辦產(chǎn)權(quán)時(shí)單價(jià)可能已經(jīng)漲到4萬/平，此時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)仍舊按3萬/平確認(rèn)開發(fā)商的收入;但如果購(gòu)房人B購(gòu)買的是現(xiàn)房，則稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)按4萬/平的現(xiàn)售價(jià)格確認(rèn)收入。所以價(jià)格/收入的高低與實(shí)物無關(guān)，關(guān)鍵在于銷售/利益交換達(dá)成的時(shí)點(diǎn)。所謂回遷房是貨幣拆遷補(bǔ)償?shù)囊环N替代(當(dāng)然實(shí)務(wù)中存在貨幣補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)顯著偏低，系人為壓低貨幣補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)，引導(dǎo)選擇實(shí)物還建，可能導(dǎo)致貨幣補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)不具有可比性的問題)，或者拆遷補(bǔ)償?shù)钠渲幸粋€(gè)選項(xiàng)，回遷房是以實(shí)物(回遷房)來?yè)Q取簽拆補(bǔ)協(xié)議時(shí)被拆遷人的利益，一般認(rèn)為簽約時(shí)雙方就完成了利益交換，或者交易已經(jīng)達(dá)成，后續(xù)交易標(biāo)的的價(jià)格波動(dòng)是一種市場(chǎng)行為，與交易本身無關(guān)。如按照這個(gè)理解，《中國(guó)稅務(wù)報(bào)》原文的觀點(diǎn)是更為合理的。但在稅收政策沒有變更前，作為一個(gè)理性的經(jīng)濟(jì)人納稅人應(yīng)采取對(duì)自身有利的解釋。

　　如果按拆補(bǔ)協(xié)議簽約時(shí)來確認(rèn)回遷房的視同銷售收入，實(shí)務(wù)中會(huì)有一個(gè)普遍性的問題，拆遷一般都是先拆后建，回遷的都是期房，因此不大可能有本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價(jià)格，會(huì)導(dǎo)致價(jià)格的確認(rèn)交產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)復(fù)雜一些。需要說明的是，拆補(bǔ)協(xié)議中規(guī)定的退補(bǔ)面積差單價(jià)被部分稅務(wù)機(jī)關(guān)用于確定補(bǔ)償面積的單價(jià)，筆者認(rèn)為是有很大問題的，上述補(bǔ)面積差單價(jià)通常都會(huì)交公允價(jià)有明顯偏差，因?yàn)橥搜a(bǔ)的面積往往有限，或有所限制，并非通常意義的雙方協(xié)商一致的交易價(jià)格，而是特定范圍內(nèi)的優(yōu)惠折讓價(jià)，如采用補(bǔ)面積差單價(jià)作為回遷房視同銷售收入確認(rèn)的基礎(chǔ)，可能導(dǎo)致數(shù)據(jù)的失真或不合理。

　　實(shí)際稅收征管中，管增值稅的流轉(zhuǎn)稅部門和管土增的財(cái)行稅部門對(duì)于回遷房視同銷售收入的價(jià)值取向完全相反，增值稅希望收入高，土增稅希望收入低，可能導(dǎo)致不同稅務(wù)部門的認(rèn)定的結(jié)果存在較大差異，所謂甘蔗不能兩頭甜，這種差異是極其不合理的。

房企安置村民回遷房如何進(jìn)行納稅處理？

　　問：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)安置村民回遷房稅收如何處理？

　　答：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)償還村民回遷房，相應(yīng)取得土地，取得了經(jīng)濟(jì)利益。根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三條的規(guī)定，該公司屬于有償轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)；根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》靠前條的規(guī)定，該公司償還拆遷戶房屋應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅。

　　《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》規(guī)定，除特殊情形外，營(yíng)業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)的價(jià)格明顯偏低并無正當(dāng)理由的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其營(yíng)業(yè)額。

　　《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)從事城市住宅小區(qū)建設(shè)征收營(yíng)業(yè)稅問題的批復(fù)》（國(guó)稅函[1995]549號(hào)）規(guī)定，對(duì)外商投資企業(yè)從事城市住宅小區(qū)建設(shè)，應(yīng)當(dāng)按照《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》的有關(guān)規(guī)定，就其取得的營(yíng)業(yè)額計(jì)征營(yíng)業(yè)稅；對(duì)償還面積與拆遷建筑面積相等的部分，由當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)按同類住宅房屋的***核定計(jì)征營(yíng)業(yè)稅，對(duì)最終轉(zhuǎn)讓時(shí)未作價(jià)結(jié)算的住宅區(qū)配套公共設(shè)施（如居委會(huì)用房、車棚、托兒所等），凡轉(zhuǎn)讓收入已包含在住宅房屋轉(zhuǎn)讓價(jià)格中并已征收營(yíng)業(yè)稅的，不再征收營(yíng)業(yè)稅。

　　根據(jù)上述規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)給予村民的回遷房應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅，對(duì)償還面積與拆遷建筑面積相等的部分，可按同類住宅房屋的***計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。對(duì)超面積，應(yīng)按市場(chǎng)價(jià)確定營(yíng)業(yè)額。

　　《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國(guó)稅函[2010]220號(hào)）第六條規(guī)定，關(guān)于拆遷安置土地增值稅計(jì)算問題：

　?。ㄒ唬┓康禺a(chǎn)企業(yè)用建造的本項(xiàng)目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)）第三條第（一）款規(guī)定確認(rèn)收入，同時(shí)將此確認(rèn)為房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付給回遷戶的補(bǔ)差價(jià)款，計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)；回遷戶支付給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的補(bǔ)差價(jià)款，應(yīng)抵減本項(xiàng)目拆遷補(bǔ)償費(fèi)。

　?。ǘ╅_發(fā)企業(yè)采取異地安置，異地安置的房屋屬于自行開發(fā)建造的，房屋價(jià)值按國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)第三條第（一）款的規(guī)定計(jì)算，計(jì)入本項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)；異地安置的房屋屬于購(gòu)入的，以實(shí)際支付的購(gòu)房支出計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)。

　　因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)安置村民回遷房土地增值稅事項(xiàng)應(yīng)按上述規(guī)定處理。

　　《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)）第七條規(guī)定，企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于捐贈(zèng)、贊助、職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對(duì)外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他企事業(yè)單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，應(yīng)視同銷售，于開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移，或于實(shí)際取得利益權(quán)利時(shí)確認(rèn)收入（或利潤(rùn)）的實(shí)現(xiàn)。“

　　根據(jù)上述規(guī)定，安置房收入及相應(yīng)的成本稅金等根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其相關(guān)條例的等規(guī)定，應(yīng)計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

　　來源：總局