自新金融工具準(zhǔn)則實(shí)施以來(lái)，資產(chǎn)損失類業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理和企業(yè)所得稅年度申報(bào)表填報(bào)之間的關(guān)系，一直是企業(yè)所得稅匯算清繳的難點(diǎn)。近期，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于修訂企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2020年第24號(hào))(以下簡(jiǎn)稱“24號(hào)公告”)，對(duì)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表(A類，2017年版)》部分表單和填報(bào)說(shuō)明進(jìn)行修訂，其中包含《資產(chǎn)損失稅前扣除及納稅調(diào)整明細(xì)表》(A105090)和《貸款損失準(zhǔn)備金及納稅調(diào)整明細(xì)表》(A105120)。這兩張表有哪些變化?該如何填寫?本文通過(guò)案例進(jìn)行解析。

　　一、修訂情況

　　(一)《資產(chǎn)損失稅前扣除及納稅調(diào)整明細(xì)表》(A105090)

　　本次修訂，結(jié)合原《貸款損失準(zhǔn)備金及納稅調(diào)整明細(xì)表》(A105120)修訂情況，進(jìn)一步明確了數(shù)據(jù)項(xiàng)填報(bào)口徑，豐富了報(bào)表項(xiàng)目?jī)?nèi)容，將資產(chǎn)損失的內(nèi)容以更詳細(xì)的方式列示出來(lái)。企業(yè)實(shí)際發(fā)生的資產(chǎn)損失，通過(guò)直接計(jì)入當(dāng)期損益項(xiàng)目的資產(chǎn)損失和當(dāng)年通過(guò)準(zhǔn)備金項(xiàng)目核銷的資產(chǎn)損失兩個(gè)方面填寫，有助于會(huì)計(jì)核算與企業(yè)所得稅申報(bào)表更好地銜接。此外，A105090表第7列“納稅調(diào)整金額”還區(qū)分了一般企業(yè)和金融企業(yè)的勾稽關(guān)系。

　　1.將第1列名稱由“賬載金額”修改為“資產(chǎn)損失直接計(jì)入本年損益金額”，填報(bào)納稅人會(huì)計(jì)核算計(jì)入當(dāng)期損益的對(duì)應(yīng)項(xiàng)目的資產(chǎn)損失金額，不包含當(dāng)年度通過(guò)準(zhǔn)備金項(xiàng)目核銷的資產(chǎn)損失金額。

　　2.新增第2列“資產(chǎn)損失準(zhǔn)備金核銷金額”，填報(bào)納稅人會(huì)計(jì)核算當(dāng)年度通過(guò)準(zhǔn)備金項(xiàng)目核銷的資產(chǎn)損失金額。

　　3.新增第18行“貸款損失”，填報(bào)金融企業(yè)當(dāng)年發(fā)生的貸款損失的賬載金額、資產(chǎn)損失準(zhǔn)備金核銷金額、資產(chǎn)處置收入、賠償收入、資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)、資產(chǎn)損失的稅收金額及納稅調(diào)整金額。

　　(二)《貸款損失準(zhǔn)備金及納稅調(diào)整明細(xì)表》(A105120)

　　1.為減輕金融企業(yè)填報(bào)負(fù)擔(dān)，大幅度縮減了原《特殊行業(yè)準(zhǔn)備金及納稅調(diào)整明細(xì)表》(A105120)的填報(bào)范圍，僅發(fā)生貸款損失準(zhǔn)備金的金融企業(yè)、***公司的納稅人需要填報(bào)，并將表單名稱修改為《貸款損失準(zhǔn)備金及納稅調(diào)整明細(xì)表》。

　　2.取消保險(xiǎn)公司、證券行業(yè)、期貨行業(yè)、中小企業(yè)融資(信用)擔(dān)保機(jī)構(gòu)相關(guān)行次，將相關(guān)行次簡(jiǎn)并、優(yōu)化至《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》(A105000)。

　　3.根據(jù)金融企業(yè)貸款準(zhǔn)備金業(yè)務(wù)財(cái)務(wù)核算方式，以貸款資產(chǎn)和準(zhǔn)備金的“余額”為核心數(shù)據(jù)項(xiàng)，重新確定了表單結(jié)構(gòu)和填報(bào)規(guī)則，更好地與企業(yè)財(cái)務(wù)核算方式銜接。

　　(三)《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》(A105000)

　　為減輕金融企業(yè)填報(bào)負(fù)擔(dān)，結(jié)合原《特殊行業(yè)準(zhǔn)備金及納稅調(diào)整明細(xì)表》(A105120)修訂情況，在第39行“特殊行業(yè)準(zhǔn)備金”項(xiàng)目中新增保險(xiǎn)公司、證券行業(yè)、期貨行業(yè)、中小企業(yè)融資(信用)擔(dān)保機(jī)構(gòu)相關(guān)行次，用于填報(bào)準(zhǔn)備金納稅調(diào)整情況。

　　二、案例解析

　　各類企業(yè)由于性質(zhì)、規(guī)模不同等原因會(huì)執(zhí)行不同的企業(yè)會(huì)計(jì)制度或準(zhǔn)則，對(duì)于各類資產(chǎn)損失，執(zhí)行小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)采用直接轉(zhuǎn)銷法，執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)會(huì)計(jì)制度的企業(yè)采用備抵法。資產(chǎn)損失會(huì)計(jì)處理的不同，會(huì)影響《資產(chǎn)損失稅前扣除及納稅調(diào)整明細(xì)表》(A105090)中“賬載金額”列次的填報(bào)。因此，規(guī)范的會(huì)計(jì)處理是準(zhǔn)確填寫企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表相關(guān)欄次的基礎(chǔ)。下面，筆者結(jié)合會(huì)計(jì)處理對(duì)資產(chǎn)損失類業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表進(jìn)行解析。

　　案例1：甲公司采用預(yù)計(jì)信用損失法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，假設(shè)預(yù)計(jì)信用損失率為應(yīng)收賬款余額的5%。2019年和2020年應(yīng)收賬款期末余額分別為1000萬(wàn)元、2000萬(wàn)元;2020年，核銷壞賬200萬(wàn)元，收回以前年度已核銷壞賬80萬(wàn)元，若不考慮遞延所得稅，2020年的壞賬損失業(yè)務(wù)如何進(jìn)行稅會(huì)處理?

　　(一)會(huì)計(jì)處理(會(huì)計(jì)分錄單位：萬(wàn)元，下同)

　　1.核銷壞賬。

　　借：壞賬準(zhǔn)備200

　　貸：應(yīng)收賬款200

　　2.已核銷的壞賬損失以后又收回。

　　借：應(yīng)收賬款80

　　貸：壞賬準(zhǔn)備80

　　借：銀行存款80

　　貸：應(yīng)收賬款80

　　3.計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。

　　甲公司2020年初壞賬準(zhǔn)備余額=1000×5%=50(萬(wàn)元)

　　2020年末壞賬準(zhǔn)備余額=2000×5%=100(萬(wàn)元)

　　2020年應(yīng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備=100-50+200-80=170(萬(wàn)元)

　　借：信用減值損失170

　　貸：壞賬準(zhǔn)備170

　　(二)稅收政策規(guī)定及企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表的填寫

　　1.根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》(以下簡(jiǎn)稱《企業(yè)所得稅法》)第十條和《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》(以下簡(jiǎn)稱《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》)第五十五條規(guī)定，未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出，即不符合國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除。

　　甲公司計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備170萬(wàn)元，屬于未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出，據(jù)此不得稅前扣除，應(yīng)調(diào)增2020年企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額170萬(wàn)元。填表如下：

A105000納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表

單位：元

　　注：此表是《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》(A105000)部分內(nèi)容

　　2.根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第六條和《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十二條規(guī)定，已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項(xiàng)屬于企業(yè)收入總額中的其他收入。

　　據(jù)此，甲公司收回以前年度已核銷壞賬80萬(wàn)元，應(yīng)調(diào)增2020年企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額80萬(wàn)元。填表如下：

A105000納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表

單位：元

　　注：此表是《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》(A105000)部分內(nèi)容

　　3.實(shí)際發(fā)生資產(chǎn)損失時(shí)需要填A(yù)105090表，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第八條和《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十二條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。其中，損失包括壞賬損失。

　　據(jù)此，甲公司2020年核銷的200萬(wàn)元壞賬準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，應(yīng)調(diào)減2020年企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額200萬(wàn)元。此時(shí)，要注意反映第2列“資產(chǎn)損失準(zhǔn)備金核銷金額”，并根據(jù)24號(hào)公告附件《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表(A類，2017年版)》部分表單及填報(bào)說(shuō)明(2020年修訂)(以下簡(jiǎn)稱“填表說(shuō)明”)，在此表第7列“納稅調(diào)整金額”，填報(bào)第1-6列金額。填表如下：

A105090資產(chǎn)損失稅前扣除及納稅調(diào)整明細(xì)表

單位：元

　　注：此表是《資產(chǎn)損失稅前扣除及納稅調(diào)整明細(xì)表》(A105090)部分內(nèi)容

A105000納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表

單位：元

　　注：此表是《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》(A105000)部分內(nèi)容

　　以上合計(jì)甲公司共應(yīng)調(diào)增2020年企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額50萬(wàn)元(170+80-200)，綜合反映在《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》(A105000)上。

A105000納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表

單位：元

　　注：此表是《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》(A105000)部分內(nèi)容

　　案例2：乙銀行2019年貸款余額為350000萬(wàn)元，按年末貸款余額的1%計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備金3500萬(wàn)元，當(dāng)年未發(fā)生貸款損失。2020年發(fā)生貸款損失3700萬(wàn)元，年末貸款余額為300000萬(wàn)元，按年末貸款余額的1%計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備金3000萬(wàn)元。若不考慮遞延所得稅，則2020年的貸款損失業(yè)務(wù)如何進(jìn)行稅會(huì)處理?

　　(一)會(huì)計(jì)處理

　　1.對(duì)于確實(shí)無(wú)法收回的貸款，按管理權(quán)限報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后作為呆賬予以轉(zhuǎn)銷。

　　借：貸款損失準(zhǔn)備3700

　　貸：貸款3700

　　2.計(jì)提減值準(zhǔn)備金額=300000×1%-3500+3700=3200(萬(wàn)元)

　　借：信用減值損失3200

　　貸：貸款損失準(zhǔn)備3200

　　(二)稅收政策規(guī)定及企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表的填寫

　　《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于金融企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金企業(yè)所得稅稅前扣除有關(guān)政策的公告》(財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2019年第86號(hào)，以下簡(jiǎn)稱86號(hào)文)第二條規(guī)定，金融企業(yè)準(zhǔn)予當(dāng)年稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金計(jì)算公式如下：準(zhǔn)予當(dāng)年稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金=本年末準(zhǔn)予提取貸款損失準(zhǔn)備金的貸款資產(chǎn)余額×1%-截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金的余額。金融企業(yè)按上述公式計(jì)算的數(shù)額如為負(fù)數(shù)，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)增當(dāng)年應(yīng)納稅所得額。

　　據(jù)此，乙銀行準(zhǔn)予當(dāng)年稅前扣除的準(zhǔn)備金=(300000×1%)-3500=-500萬(wàn)元，應(yīng)相應(yīng)調(diào)增2020年應(yīng)納稅所得額500萬(wàn)元。

　　《企業(yè)所得稅法》第八條和《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十二條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。其中，損失包括呆賬損失。同時(shí),86號(hào)文第四條規(guī)定，金融企業(yè)發(fā)生的符合條件的貸款損失，應(yīng)先沖減已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金，不足沖減部分可據(jù)實(shí)在計(jì)算當(dāng)年應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

　　據(jù)此，該銀行發(fā)生的貸款損失3700萬(wàn)元，應(yīng)先沖減已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金3500萬(wàn)元，不足沖減的200萬(wàn)元可據(jù)實(shí)在計(jì)算2020年應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

　　填表如下：

　　靠前步，填寫《資產(chǎn)損失稅前扣除及納稅調(diào)整明細(xì)表》(A105090)。此時(shí)，要注意反映第2列“資產(chǎn)損失準(zhǔn)備金核銷金額”。并根據(jù)24號(hào)公告填表說(shuō)明，乙銀行在此表第7列“納稅調(diào)整金額”，第1至15行、第24至26行、第28行填報(bào)第1-6列金額，第17至22行、第27行填報(bào)第1+2-6列金額。所以，乙銀行填寫后納稅調(diào)整金額為0。

A105090資產(chǎn)損失稅前扣除及納稅調(diào)整明細(xì)表

單位：元

　　注：此表是《資產(chǎn)損失稅前扣除及納稅調(diào)整明細(xì)表》(A105090)部分內(nèi)容

　　第二步，金融企業(yè)有貸款損失準(zhǔn)備金，要填寫《貸款損失準(zhǔn)備金及納稅調(diào)整明細(xì)表》(A105120)。

A105120貸款損失準(zhǔn)備金及納稅調(diào)整明細(xì)表

單位：萬(wàn)元

　　注：此表是《貸款損失準(zhǔn)備金及納稅調(diào)整明細(xì)表》(A105120)部分內(nèi)容。