一、現(xiàn)行境外所得稅抵免制度概要和特征
（一）現(xiàn)行境外所得稅抵免制度的基本框架
現(xiàn)行企業(yè)境外所得稅抵免制度由四個層次的法律文件構(gòu)成:一是《企業(yè)所得稅法》，涉及第二十三條和第二十四條；二是《企業(yè)所得稅法實施條例》，涉及第七十六條至第八十一條，主要是對稅法規(guī)定的簡單細化;三是《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問題的通知》（財稅[2009]125號）（以下簡稱《通知》），初步確立了我國企業(yè)境外所得稅抵免制度的方向和指引；四是《企業(yè)境外所得稅收抵免操作指南》（國家稅務(wù)總局公告2010年第1號）（以下簡稱《操作指南》）對《通知》進行逐條釋義，尤其對境外所得稅抵免的具體計算過程進行了演示說明?！镀髽I(yè)所得稅法》及其實施條例的相關(guān)條款及《通知》、《操作指南》共同搭建了較為完備的中國企業(yè)境外所得稅收抵免制度的基本框架。

（二）現(xiàn)行境外所得稅抵免制度的主要特征
與《企業(yè)所得稅法》實施前原內(nèi)資企業(yè)所得稅和外資企業(yè)所得稅制度下的企業(yè)境外所得稅抵免規(guī)定對比，現(xiàn)行《企業(yè)所得稅法》、《通知》、《操作指南》在立法的詳細程度、可操作性、稅負的設(shè)置以及稅制與國際接軌等方面都有了長足的進步。
1.突破所有制界限，對內(nèi)、外資企業(yè)“一視同仁”。從各國對跨國投資的稅收政策來看，有兩個基本問題是必須要共同面對的：一是稅收管轄權(quán)和企業(yè)利益間的均衡問題；二是兼顧多方面的稅收公平問題。從這兩個核心問題出發(fā)，審視我國原內(nèi)外資企業(yè)消除國際雙重征稅的現(xiàn)狀，無論是制度層面還是政策層面都存在諸多缺陷，特別是內(nèi)外有別的政策傾向是對稅收公平原則的否定?，F(xiàn)行企業(yè)所得稅制度統(tǒng)一了內(nèi)外資企業(yè)境外所得稅的處理原則，為進一步貫徹“充分利用兩種資源、兩個市場”等一系列戰(zhàn)略方針提供了法律保障。

2.突破“稅收居民限制”，使境外所得稅收抵免制度同樣適用于非居民企業(yè)在華機構(gòu)和場所。相對于原外資企業(yè)所得稅制度對外國企業(yè)已在境外繳納的所得稅原則上不能作為稅額扣除的規(guī)定，現(xiàn)行稅法對非居民企業(yè)在中國境內(nèi)分支機構(gòu)取得的發(fā)生于境外的所得所繳納的境外稅額，給予了與居民企業(yè)類似的稅額抵免待遇，允許此類非居民企業(yè)的境外稅額進行直接抵免。這一突破，進一步緩解了由于國家間對所得來源地判定標準的重疊而產(chǎn)生的國際重復(fù)征稅。

3.突破“直接抵免”的限制。原內(nèi)外資企業(yè)所得稅制度中一直沒有關(guān)于間接抵免的明確規(guī)定。從完善稅法的角度同時基于國民待遇的原則出發(fā)，現(xiàn)行企業(yè)所得稅制度引入了間接抵免制度，一方面滿足了徹底消除國際重復(fù)征稅、鼓勵境內(nèi)企業(yè)“走出去”參與國際稅收競爭的需要；另一方面，能更好地配合國際稅收協(xié)定的執(zhí)行。盡管我國在對外簽訂的稅收協(xié)定中對間接抵免采取了不同的處理方法，但由于之前沒有國內(nèi)稅法的相關(guān)支持，協(xié)定中的相關(guān)規(guī)定在實踐中也無從遵循。

4.突破了原“簡易征收辦法”。目前，對居民企業(yè)來源于符合條件國家（地區(qū)）的營業(yè)利潤和符合間接抵免條件的股息所得，提供了兩種新的簡易征收辦法：新定率扣除法和免稅法，類似于歐洲國家通行的“參與免稅法（”ParticipationEmption)。盡管這兩種簡易征收辦法的適用范圍較為狹窄，實際中能享受其好處的居民企業(yè)相當有限，但作為權(quán)宜之計，能有效地解決部分企業(yè)當下的問題。
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二、現(xiàn)行境外所得稅抵免制度的局限
（一）所得來源地判定規(guī)則需進一步細化[1]
《企業(yè)所得稅法實施條例》第七條所確立的所得來源地判斷規(guī)則，在《通知》和《操作指南》中沒有作出進一步解釋，而來源地的協(xié)調(diào)問題歷來是國際稅收協(xié)調(diào)的難題。在現(xiàn)行境外所得稅抵免制度適用方面，一個與所得來源地判斷規(guī)則有關(guān)的問題是，可獲得抵免境外所得稅待遇的居民企業(yè)來源于中國境外的有關(guān)所得，是否僅限于依照《企業(yè)所得稅法實施條例》第七條規(guī)定的所得來源地判斷規(guī)則認定屬于來源于中國境外的所得？如果按照中國稅法規(guī)定的所得來源地判斷規(guī)則認定屬于來源于中國境內(nèi)的所得而非來源于中國境外的所得，即使居民企業(yè)就該項所得在中國境外繳納或被扣繳了外國所得稅，這類情形下的境外所得稅額是否屬于不予抵免中國企業(yè)所得稅的境外所得稅？
《企業(yè)所得稅法》第二十三條第（一）項中的“居民企業(yè)來源于中國境外的應(yīng)稅所得”和《企業(yè)所得稅法實施條例》第七十七條、第七十八條中提及的“企業(yè)來源于中國境外的所得”，包含的“來源于”一語，按照法理講應(yīng)該是指按中國企業(yè)所得稅法上有關(guān)所得的來源地認定規(guī)則判斷屬于來源于中國境外的所得，而非依照外國所得稅法上的所得認定標準來判定。

然而，由于各國所得稅法上對有關(guān)所得項目規(guī)定的來源地認定標準可能不盡一致，或?qū)ν活悜?yīng)稅所得適用多種所得來源地認定標準，在實踐中就可能出現(xiàn)這種情況，即中國居民企業(yè)取得的某項所得，按中國稅法規(guī)定的來源地認定標準應(yīng)認定為來源于中國境內(nèi)的所得，但卻被某個外國認定為是來源于其境內(nèi)的所得并因此被課征了外國所得稅。對這類情形下中國居民企業(yè)就其所得在境外繳納（或扣繳）了的外國所得稅，是否可以依據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十三條第（一）項和《企業(yè)所得稅法實施條例》第七十七條（因不屬于來源于中國境外的而是來源于中國境內(nèi)的所得）不予提供外國所得稅抵免救濟？這個問題的答案似乎并不明確。因為《通知》第四條“可抵免境外所得稅額的確認”和《操作指南》的相關(guān)解釋并沒有明確將上述情形下中國居民企業(yè)取得的（依照中國稅法判定屬于）來源于中國境內(nèi)的所得可能在境外繳納的所得稅（由于有關(guān)外國稅法認定屬于來源于其境內(nèi)的所得），列入不可抵免的境外所得稅范圍?！锻ㄖ返谒臈l第（一）項規(guī)定的不可給予抵免的境外所得稅額的情形，是指按照境外所得稅法律及相關(guān)規(guī)定屬于錯繳或錯征的境外所得稅稅款，而前述中國居民企業(yè)的有關(guān)所得因有關(guān)外國適用其稅法上的所得來源地認定標準認定屬于來源于其境內(nèi)的所得，并因此而被課征了外國所得稅，顯然不屬于該第（一）項規(guī)定的錯繳或錯征了境外所得稅的情形，當然更不屬于《通知》第四條第（二）至（六）項規(guī)定的不可予抵免境外所得稅額的情形范圍。

因此，上述情形下中國居民企業(yè)就依照中國稅法規(guī)定認定為中國境內(nèi)來源（但依照外國稅法認定為中國境外來源）的所得，在境外繳納（扣繳）的境外所得稅額是否可予抵免反而顯得不甚明確。
從境外所得稅抵免的角度出發(fā)，不僅僅需要細化來源地判定規(guī)則，核心問題還包括國際間來源地規(guī)則差異的協(xié)調(diào)。

（二）間接負擔(dān)稅額的歸集順序需進一步明晰
由于股息可能是從當期利潤或從過去的利潤中支付的，因此各國國內(nèi)稅法和稅務(wù)機關(guān)通常采用“順序規(guī)則”（OrderingRules）。這些規(guī)定的目的在于將股息所得和外國公司用于支付股息的相應(yīng)稅后所得相對應(yīng)，并根據(jù)這些利潤當時的實際稅率來計算和確定允許抵免的稅收。當出現(xiàn)下一層企業(yè)一次性分配歷年累積的稅后利潤時《，操作指南》并沒有明確應(yīng)如何具體判定股息所歸屬的納稅年度。是否允許納稅人在利潤分配決議時自行確定利潤歸屬年度？如果允許，那么當利潤分配決議未就此作出明確時，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)如何作出判定（先進先出，后進先出或加權(quán)平均等）？這些問題需要進一步明確。

（三）境外成本費用按中國稅法調(diào)整的原則值得商榷
《通知》和《操作指南》都一致要求以《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定將境外所得調(diào)整為中國的應(yīng)納稅所得額，企業(yè)在按照規(guī)定的要求調(diào)整其境外所得時，很可能因為我國與境外所得來源國（地區(qū)）在扣除辦法和標準上不一致，導(dǎo)致重復(fù)扣除或不得扣除的問題。
我國稅收理論和實務(wù)界一直秉持一種觀念，即為了維護國家的稅收權(quán)益，抵免法的核心就是將境外收入支出按照本國的稅法進行調(diào)整。雖然各國所得稅法一般都規(guī)定，對居民納稅人通過境外的機構(gòu)場所活動獲得的境外營業(yè)利潤和其他所得，應(yīng)按居住國稅法規(guī)定計算確定其應(yīng)稅所得額和相應(yīng)的稅收抵免限額。但由于居住國和來源地國各自所得稅法上有關(guān)收入確認、成本費用列支扣除的標準規(guī)定以及有關(guān)資產(chǎn)的稅務(wù)處理規(guī)則不同，往往會造成按居住國稅法計算確定的境外機構(gòu)場所的應(yīng)稅所得額，與按來源地國稅法計算確定的機構(gòu)場所的應(yīng)稅所得額差異較大，以致造成對機構(gòu)場所（常設(shè)機構(gòu)）的應(yīng)稅所得的國際重復(fù)征稅難以消除（也可能產(chǎn)生所謂的雙重征稅不足的問題）?！恫僮髦改稀分须m然也規(guī)定了對應(yīng)調(diào)整扣除和共同支出分攤等規(guī)則，但總體上還是原則性的規(guī)定，實際操作起來相當復(fù)雜，加上居民納稅人境外納稅資料的不易獲得和稅務(wù)監(jiān)督的困難，真要執(zhí)行這些規(guī)則的成本很高。從某種意義上說，美國的做法[2]更值得推崇。美國稅法并未要求境外收入支出嚴格按照美國稅法進行調(diào)整。這樣處理的結(jié)果是，以一些細節(jié)的讓步為代價，保持維護國家稅收權(quán)益的大原則不變，從而確保操作的可行性和征管的高效率。

（四）抵免制度與相關(guān)制度需進一步對接
境外企業(yè)所得稅抵免制度并不是一個孤立存在的制度，它與居民企業(yè)概念、投資低稅率地區(qū)的受控外國企業(yè)的反避稅制度以及稅收協(xié)定的執(zhí)行等制度相關(guān)聯(lián)。只有與這些制度對接，才能使中國的境外所得稅抵免制度更加完善，使企業(yè)所得稅體系更加完整。
1.與實際管理機構(gòu)規(guī)定的對接?！恫僮髦改稀访鞔_可以適用境外所得稅收抵免的企業(yè)應(yīng)是符合《企業(yè)所得稅法》規(guī)定的“中國（稅收）居民企業(yè)”，而不同于以往僅以公司登記注冊為標準而確定的中國企業(yè)。也就是說，中資控股的外國（地區(qū)）企業(yè)依據(jù)實際管理機構(gòu)被判定為中國居民企業(yè)，其取得境外所得的，同樣適用境外所得稅收抵免。從現(xiàn)行規(guī)定來看，即使是境外企業(yè)，只要被認定為居民企業(yè)（即實際管理機構(gòu)位于境內(nèi)），即可以享受境外所得稅抵免待遇。然而，注冊在境外的居民企業(yè)將股息分配給境內(nèi)居民企業(yè)時，該股息也可能會被當?shù)乜劾U預(yù)提所得稅。此時，從作為股東的境內(nèi)居民企業(yè)來看，該筆股息是否屬于境外所得并適用相應(yīng)的抵免制度可能會存在爭議。

2.與反避稅規(guī)定的對接?！恫僮髦改稀凡]有就境外所得抵免與“受控外國企業(yè)”(以下簡稱“CFC”)制度的對接作出具體規(guī)定。美國、日本等國稅法在設(shè)定CFC相關(guān)征收條款的同時，規(guī)定母公司對于子公司的未分配利潤根據(jù)CFC立法被視為分配時所繳納的外國稅收，可以享受間接抵免。我國《企業(yè)所得稅法》已引入CFC征稅條款，但卻沒有明確母公司對于子公司的未分配利潤根據(jù)CFC立法被視為分配時所繳納的外國稅收是否可以享受間接抵免。因此，由于實施國際反避稅措施所可能造成的國際重復(fù)征稅并未得到解除。此外，在按CFC征稅時，可能還未獲得當?shù)氐亩惪罾U納憑證,而繳納憑證只有在實際分紅時才能取得，兩者的時間間距可能很長，此時進行追溯調(diào)整就會非常繁雜。要解決類似的問題，在征管方面還可能存在困擾，具體的方式有待進一步探討。

3.與“穿透原則”的對接。從抵免層級規(guī)定的字義理解，可以抵免的三層外國企業(yè)包括海外中間控股公司。鑒于《企業(yè)所得稅法》對股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得來源地的規(guī)定，一些跨國公司在境外實際控股公司和中國被投資企業(yè)之間插入特殊目的公司（SPV）作為中間控股公司。當需要轉(zhuǎn)讓在中國被投資企業(yè)時，只需轉(zhuǎn)讓該中間控股公司的股權(quán)，使得股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得來源于中國境外，從而達到免于在中國繳稅的目的。國家稅務(wù)總局根據(jù)一般反避稅條款及《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》的規(guī)定，特別是“實質(zhì)重于形式”的原則，允許從稅務(wù)角度不予理會一個缺乏商業(yè)目的和實質(zhì)的特殊目的公司的存在。與此規(guī)定相對應(yīng)，在考慮境外企業(yè)所得稅收抵免的層級時，對于在實踐中因?qū)嵤┮话惴幢芏悧l款或其他類似條款而被否定（“穿透”）的海外中間控股公司，居民企業(yè)在計算境外企業(yè)所得稅抵免時是否也可以“穿透”這些中間控股公司再向下延伸適用間接抵免？顯然，目前尚沒有對此作出相關(guān)規(guī)定。

文章出處——《涉外稅務(wù)》2011年第7期。

[1] 在這一問題的撰寫過程中得到廈門大學(xué)法學(xué)院廖益新教授的諸多指點和幫助。
[2]美國稅法規(guī)定（美國《國內(nèi)收入法典》Reg.§1.901-2(b（)4））：可以抵免的凈所得是毛收入減去根據(jù)合理原則可以歸屬于毛收入的主要成本和費用，或者以某種方法計算出來的主要成本和費用。通過該方法得到的數(shù)額可能相當于或者大于真實的主要成本和費用。