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如何理解42號公告中的五大關(guān)聯(lián)交易類型——國家稅務(wù)總局2016年42號公告解讀之六

2024-11-13 08:20:30 來源:互聯(lián)網(wǎng)
42號公告第四條將關(guān)聯(lián)交易類型分為有形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、資金融通和勞務(wù)交易五大類,其中金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓為新增類型,而且也沒有了“其他交易類型”這一兜底條款;同時本條中又將每一類型細(xì)分為若干小類進行了例舉,但是本條僅僅只是對每一類型進行了簡單無窮盡的例舉而已,并沒有對每一例舉類型的屬性進行任何說明或界定,所以需要我們結(jié)合《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《OECD轉(zhuǎn)讓定價指南》等相關(guān)規(guī)定對每一類型進行理解和界定。??一、有形資產(chǎn)使用權(quán)或者所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓?有形資產(chǎn)包括商品、產(chǎn)品、房屋建筑物、交通工具、機器設(shè)備、工具器具等。在原2號文第二章關(guān)聯(lián)申報第十條關(guān)聯(lián)交易主要包括以下類型:(一)有形資產(chǎn)的購銷、轉(zhuǎn)讓和使用,包括房屋建筑物、交通工具、機器設(shè)備、工具、商品、產(chǎn)品等有形資產(chǎn)的購銷、轉(zhuǎn)讓和租賃業(yè)務(wù);42號公告將2號文的“有形資產(chǎn)的購銷、轉(zhuǎn)讓和使用”修改為“有形資產(chǎn)使用權(quán)或者所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓”,兩者的精神實質(zhì)是一致的,只是用語上更加清晰了;同時將“房屋建筑物”作為有形資產(chǎn)范圍的重點進行了例舉,解決了過去實務(wù)中納稅人對有形資產(chǎn)范圍把握可能會出現(xiàn)的誤區(qū)。?本款最后用了“等”這一字眼,采用的不是簡單窮盡例舉的方法,所以納稅人在進行關(guān)聯(lián)申報表的填報及對是否需要準(zhǔn)備同期資料的判定時應(yīng)該將具有有形資產(chǎn)特性的都?xì)w類為有形資產(chǎn)的范圍。而且應(yīng)該特別注意的是在關(guān)聯(lián)申報表之《有形資產(chǎn)所有權(quán)交易表》中例舉的范圍包含:“原材料-來料加工”(按照企業(yè)年度進口報關(guān)價格計算)、“原材料-其他”、“半成品”、“產(chǎn)品(商品)-來料加工”(按照企業(yè)年度出口報關(guān)價格計算)、“產(chǎn)品(商品)-其他”、“固定資產(chǎn)-房屋及建筑物”、“固定資產(chǎn)-機械機器設(shè)備(包括飛機、火車、輪船)”、“固定資產(chǎn)-器具工具家具”、“固定資產(chǎn)-運輸工具(不包括飛機、火車、輪船)”、“固定資產(chǎn)-電子設(shè)備”、“林木類生物資產(chǎn)”、“畜類生物資產(chǎn)”、“周轉(zhuǎn)材料-低值易耗品”、“周轉(zhuǎn)材料-包裝物”、“其他有形資產(chǎn)”;而在《有形資產(chǎn)使用權(quán)交易表》中例舉的范圍包含:“原材料”、 “半成品”、“產(chǎn)品(商品)”、“固定資產(chǎn)-房屋及建筑物”、“固定資產(chǎn)-機械機器設(shè)備(包括飛機、火車、輪船)”、“固定資產(chǎn)-器具工具家具”、“固定資產(chǎn)-運輸工具(不包括飛機、火車、輪船)”、“固定資產(chǎn)-電子設(shè)備”、“林木類生物資產(chǎn)”、“畜類生物資產(chǎn)”、“周轉(zhuǎn)材料-低值易耗品”、“周轉(zhuǎn)材料-包裝物”、“其他有形資產(chǎn)”。針對于以上關(guān)聯(lián)申報表中例舉內(nèi)容:首先應(yīng)該注意的是在關(guān)聯(lián)申報表中例舉的有形資產(chǎn)范圍比本款中例舉的有形資產(chǎn)范圍要寬且更細(xì)更具體;其次有形資產(chǎn)所有權(quán)和使用權(quán)交易中例舉范圍中原材料和產(chǎn)品存在小的差異。?二、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓?金融資產(chǎn)包括應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、其他應(yīng)收款項、股權(quán)投資、債權(quán)投資和衍生金融工具形成的資產(chǎn)等。?本款金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓是原2號文關(guān)聯(lián)交易類型中沒有例舉的類型,屬于新增內(nèi)容。隨著近10年來中國金融(資本)市場的跨越式發(fā)展并與國際資本市場的接軌,我國金融(資本)市場在規(guī)模不斷擴大的同時,金融商品交易品類也大幅增加,目前金融(資本)市場上除了常見的股權(quán)、債權(quán)轉(zhuǎn)讓外,各類理財、保理、金融衍生品等創(chuàng)新金融產(chǎn)品層出不窮并形成龐大的交易規(guī)模。但由于在2號文以及其他稅收政策規(guī)定中并沒有例舉該類關(guān)聯(lián)交易類型,造成大家在特別納稅調(diào)整實務(wù)操作中針對于該類金融資產(chǎn)交易是否適應(yīng)2號文的規(guī)定等缺乏依據(jù)。2012年6月6日,針對關(guān)聯(lián)股權(quán)債權(quán)交易是否適應(yīng)特別納稅調(diào)整法律法規(guī)及有關(guān)規(guī)定,國家稅務(wù)總局曾以《關(guān)于關(guān)聯(lián)股權(quán)債權(quán)交易適用特別納稅調(diào)整法律法規(guī)及有關(guān)規(guī)定的批復(fù)》(國稅函〔2012〕262號)回復(fù)四川省國家稅務(wù)局《關(guān)于股權(quán)債權(quán)交易是否適用特別納稅調(diào)整有關(guān)法律法規(guī)政策制度的請示》(川國稅發(fā)〔2012〕5號)時明確:根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施條例、《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定,股權(quán)或債權(quán)的關(guān)聯(lián)交易屬于關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來的內(nèi)容,應(yīng)當(dāng)適用特別納稅調(diào)整的法律法規(guī)及有關(guān)規(guī)定。因此,42號公告中專門新增了該類金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的關(guān)聯(lián)交易類型。?2006年2月15日,財政部頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》對金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的會計核算進行了規(guī)范,在23號準(zhǔn)則中針對于金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的會計核算使用了“交易性金融資產(chǎn)”、“持有至到期投資”及“可供出售金融資產(chǎn)”等會計科目。交易性金融資產(chǎn)是指企業(yè)為了近期內(nèi)出售而持有的債券投資、股票投資和基金投資,如以賺取差價為目的從二級市場購買的股票、債券、基金等,其主要為了適應(yīng)現(xiàn)在的股票、債券、基金等出現(xiàn)的市場交易,取代了原來的短期投資,與之類似,又有不同;持有至到期投資是指到期日固定、回收金額固定或可確定,且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)如國債、企業(yè)債券、金融債券等;可供出售金融資產(chǎn)是指初始確認(rèn)時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn),以及沒有劃分為持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項、交易性金融資產(chǎn)等的金融資產(chǎn),通常情況下,劃分為此類的金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在活躍市場上有報價,因此,企業(yè)從二級市場上購入的有報價的股票、債券、基金等,沒有劃分為交易性金融資產(chǎn)或持有至到期投資等金融資產(chǎn)的,可以劃分為可供出售金融資產(chǎn)。但是,本款中的金融資產(chǎn)從所例舉的范圍看與《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資及可供出售金融資產(chǎn)所包括的范圍存在差異:?1、本款中例舉的應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、其他應(yīng)收款項等金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓,其通常應(yīng)該就是會計核算中各自資產(chǎn)科目名下對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓金額;?2、本款中例舉的金融資產(chǎn)包括了“股權(quán)投資”,而股權(quán)投資形成的資產(chǎn)不僅包括企業(yè)對外長期股權(quán)投資,也包括出于短期投資目的的股權(quán)投資。為方便說明,我們還是以“短期股權(quán)投資”的用語說明(盡管在會計核算中已經(jīng)用交易性金融資產(chǎn)等科目代替),應(yīng)該說長期股權(quán)投資和短期股權(quán)投資的目的是存在差異的,一企業(yè)對另一企業(yè)進行長期股權(quán)投資,很多是為了控制另一企業(yè)的生產(chǎn)、經(jīng)營、管理等目的而進行的權(quán)益性投資,其持有和轉(zhuǎn)讓的時間是事先不確定的,因此長期股權(quán)投資的“股權(quán)轉(zhuǎn)讓”通常在企業(yè)會計準(zhǔn)則或企業(yè)所得稅法中不作為金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓進行處理的;而對短期股權(quán)投資因企業(yè)持有的目的是短期性的,即在初次確認(rèn)時就已經(jīng)確定其持有目的是為了短期獲利、變現(xiàn),不以長期的權(quán)益性控制為目的,因此將其歸入金融資產(chǎn)比較合理。但是本款中并沒有區(qū)分長期還是短期股權(quán)投資,凡屬“股權(quán)投資的轉(zhuǎn)讓”包括關(guān)聯(lián)方股權(quán)的轉(zhuǎn)讓均屬于金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的范圍。因此“股權(quán)投資的轉(zhuǎn)讓”在會計核算上應(yīng)該包括“長期股權(quán)投資”科目下和“交易性金融資產(chǎn)”及“可供出售金融資產(chǎn)”科目下的“股權(quán)、股票、基金投資”等明細(xì)科目下的內(nèi)容。?3、本款中例舉的“債權(quán)投資”在會計核算上應(yīng)該“交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資及可供出售金融資產(chǎn)”科目下核算的各類長短期“債券投資”。?4、本款中例舉的衍生金融工具也叫衍生金融資產(chǎn),又稱金融衍生產(chǎn)品,是與基礎(chǔ)金融產(chǎn)品相對應(yīng)的一個概念,指建立在基礎(chǔ)產(chǎn)品或基礎(chǔ)變量之上,其價格隨基礎(chǔ)金融產(chǎn)品的價格(或數(shù)值)變動的派生金融產(chǎn)品。這里所說的基礎(chǔ)金融產(chǎn)品是一個相對的概念,不僅包括現(xiàn)貨金融產(chǎn)品(如債券、股票、銀行定期存款單等等),也包括金融衍生工具。作為金融衍生工具基礎(chǔ)的變量則包括利率、匯率、各類價格指數(shù)甚至天氣(溫度)指數(shù)等。常見的衍生金融工具通常包括:期貨合約、期權(quán)合約、遠(yuǎn)期合同、互換合同等。衍生金融工具還可以按照基礎(chǔ)工具的種類、風(fēng)險-收益特性以及自身交易方法的不同而有不同的分類。衍生金融工具的品種是極其龐大的。衍生金融工具是企業(yè)經(jīng)營活動中的資產(chǎn)組成部分,并且其資產(chǎn)價值會受基礎(chǔ)金融產(chǎn)品變量的變化而帶來重大影響。由于衍生金融工具包括范圍極其寬泛,衍生金融工具中有些合約只能在合約雙方之間進行約定交易而不能對外轉(zhuǎn)讓,但有些合約可以向非原合約方進行轉(zhuǎn)讓,而且由于交易雙方采用交易方式的不同,使得衍生金融工具的轉(zhuǎn)讓非常頻繁。?本款最后用了“等”這一字眼,采用的不是簡單窮盡例舉的方法,所以納稅人在進行關(guān)聯(lián)申報表的填報及對是否需要準(zhǔn)備同期資料的判定時應(yīng)該將具有金融資產(chǎn)特性的都?xì)w類為金融資產(chǎn)的范圍。此外,關(guān)聯(lián)申報表之《金融資產(chǎn)交易表》中例舉的范圍包含:“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)收票據(jù)”、“其他應(yīng)收款項”、“股權(quán)投資-上市公司”、“股權(quán)投資-非上市公司”、“債權(quán)投資”、“衍生金融工具形成的資產(chǎn)”和“其他金融資產(chǎn)”,在列舉的“股權(quán)投資”類型上區(qū)分為上市公司和非上市公司。
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