融資租賃業(yè)務會計與稅務處理

融資租賃是指出租人根據承租人對出賣人、租賃物的選擇，向出賣人購買租賃物，提供給承租人使用，承租人支付租金的交易活動。本次營改增全面試點后，融資租賃業(yè)務范圍擴展至不動產，本文依據《企業(yè)會計準則第21號——租賃》、《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號，以下簡稱“36號文件”）及相關規(guī)定，對融資租賃業(yè)務的會計與稅務處理作簡要分析。

一、融資租賃基礎概念

在我國境內開展融資租賃業(yè)務的主體主要有內資融資租賃公司、外商投資融資租賃公司與金融租賃公司，三者的成立要件與業(yè)務范圍有所區(qū)別。外商投資融資租賃公司可以采取直接租賃、轉租賃、回租賃、杠桿租賃、委托租賃、聯(lián)合租賃等不同形式開展融資租賃業(yè)務。金融租賃公司必須經銀監(jiān)會批準，屬于非銀行金融機構，因此在從事融資租賃業(yè)務的基礎上，還可以開展資產證券化、同業(yè)拆借等業(yè)務。

（一）業(yè)務形式

36號文件對于融資租賃僅涉及直租與售后回租，實務中，融資租賃業(yè)務包含多種形式，舉例如下：

轉租賃：轉租賃業(yè)務是指以同一物件為標的物的多次融資租賃業(yè)務。在轉租賃業(yè)務中，上一租賃合同的承租人同時是下一租賃合同的出租人，稱為轉租人。轉租人從其他出租人處租入租賃物件再轉租給第三人，轉租人以收取租金差價為目的。

委托租賃：是指出租人接受委托人的資金或租賃標的物，根據委托人的書面委托，向委托人指定的承租人辦理融資租賃業(yè)務。在租賃期內租賃標的物的所有權歸委托人，出租人只收取手續(xù)費，不承擔風險。

杠桿租賃：出租人以一部分自有資金以及貸款資金購買租賃物，并出租給承租人，出租人同時是借款人。

聯(lián)合租賃：聯(lián)合租賃是指多家有融資租賃資質的租賃公司對同一個融資租賃項目提供租賃融資，并以一家租賃公司的名義作為出租人。?

（二）相關概念比較

在分析融資租賃業(yè)務增值稅處理之前，先辨析下列相關概念：

1.融資租賃與經營租賃

融資租賃，無論租賃標的物最終的所有權是否轉移給承租人，承租人支付的租金基本涵蓋租賃物的全部價值，體現的是融資性。

經營租賃，是指在約定時間內將租賃標的物轉讓他人使用且標的物所有權不變更的業(yè)務活動，僅是一定期間內標的物使用價值的轉讓。

2.融資租賃與分期收款

兩者在款項支付上有一定的相似性，但融資租賃業(yè)務在租賃期內，標的物所有權為出租人所有。然而，對于分期收款業(yè)務，分期付款期間，標的物所有權歸買受人所有。

3.融資租賃與抵押貸款

兩者的共性是都有融資性質，區(qū)別在于標的物所有權的歸屬，融資租賃標的物所有權在出租人（即資金融出方），抵押貸款標的物的所有權在資金融入方。

4.融資租賃保理業(yè)務

融資租賃保理業(yè)務是指融資租賃出租方將未到期債權轉讓給保理商，以提前獲得資金的一種融資行為。

二、融資租賃企業(yè)所得稅與會計處理

（一）融資租賃（直租）1.承租人

（1）租賃開始日

租賃期開始日，承租人應當將租賃開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者作為租入資產的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。

需要注意的是，承租人在計算最低租賃付款額的現值時，如果知悉出租人的租賃內含利率，應當采用出租人的租賃內含利率作為折現率；否則，應當采用租賃合同規(guī)定的利率作為折現率。如果出租人的租賃內含利率和租賃合同規(guī)定的利率均無法知悉，應當采用同期銀行貸款利率作為折現率。其中，租賃內含利率，是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現值與未擔保余值的現值之和等于租賃資產公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現率。

會計處理：

借：固定資產——融資租入固定資產

借：未確認融資費用

貸：長期應付款——應付融資租賃款

稅務處理：

《企業(yè)所得稅法實施條例》第五十八條第（三）項規(guī)定：“融資租入的固定資產，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關費用為計稅基礎，租賃合同未約定付款總額的，以該資產的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關費用為計稅基礎。”

這里需注意兩點：（1）最低租賃付款額與租賃合同約定的付款總額是兩個不同的概念。租賃合同約定的付款總額不含承租人或與其有關的第三方擔保的資產余值。（2）如果承租人有優(yōu)惠購買選擇權，租賃合同約定的付款總額應當包括承租人行使優(yōu)惠購買選擇權而支付的款項。

上述差異導致融資租入固定資產的計稅基礎大于初始會計成本。

（2）租賃期間，未確認融資費用的分攤以及租金支付

在融資租賃下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息兩部分。承租人支付租金時，一方面應減少長期應付款，另一方面應同時將未確認的融資費用按一定的方法確認為當期融資費用。在分攤未確認的融資費用時，按照租賃準則的規(guī)定，承租人應當采用實際利率法。

會計處理：

借：長期應付款——應付融資租賃款

借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額）

貸：銀行存款

借：財務費用

貸：未確認融資費用

稅務處理：

《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十七條第（二）項規(guī)定：“以融資租賃方式租入固定資產發(fā)生的租賃費支出，按照規(guī)定構成融資租入固定資產價值的部分應當提取折舊費用，分期扣除?！?/strong>

根據該項規(guī)定，融資費用的攤銷額不得在稅前扣除，應將本期記入財務費用的金額與本期會計折舊之和，與本期稅法折舊對比，兩者的差額調整應納稅所得額。

（3）租賃資產的折舊

承租人應對融資租入的固定資產計提折舊。

會計處理：

借：制造費用/管理費用等

貸：累計折舊

稅務處理：

稅務處理及納稅調整見上述第（2）點。

（4）租賃期滿，假設承租人選擇優(yōu)惠購買選擇權，租賃物歸承租人所有

會計處理：

借：長期應付款——應付融資租賃款

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）

貸：銀行存款

借：固定資產

貸：固定資產——融資租入固定資產

稅務處理：

承租人享有優(yōu)惠購買選擇權，由于已將購買價款計入固定資產的計稅基礎，并通過折舊方式在稅前扣除，因此在支付購買價款時，不作稅務處理。?

相關解讀——融資租賃業(yè)務的稅務處理?<何曉霞>