國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)所得稅管理若干問題的公告[條款失效]

國家稅務(wù)總局公告2011年第24號(hào) 2011-03-28

　　稅屋提示——
　　1.依據(jù)國家稅務(wù)總局公告2017年第37號(hào) 國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳有關(guān)問題的公告，自2017年12月1日起，本法規(guī)第五條和第六條廢止。
　　2.依據(jù)國家稅務(wù)總局公告2015年第7號(hào) 國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問題的公告，自2015年2月3日起，本法規(guī)第六條第(三)、(四)、(五)項(xiàng)有關(guān)內(nèi)容廢止。

　　中國境內(nèi)企業(yè)(以下稱為企業(yè))和非居民企業(yè)簽訂與利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)等所得有關(guān)的合同或協(xié)議，如果未按照合同或協(xié)議約定的日期支付上述所得款項(xiàng)，或者變更或修改合同或協(xié)議延期支付，但已計(jì)入企業(yè)當(dāng)期成本、費(fèi)用，并在企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)中作稅前扣除的，應(yīng)在企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)時(shí)按照企業(yè)所得稅法有關(guān)規(guī)定代扣代繳企業(yè)所得稅。

　　haihan235點(diǎn)評(píng)——做一次性在稅前扣除的，應(yīng)該一次性代扣代繳企業(yè)所得稅。

　　如果企業(yè)上述到期未支付的所得款項(xiàng)，不是一次性計(jì)入當(dāng)期成本、費(fèi)用，而是計(jì)入相應(yīng)資產(chǎn)原價(jià)或企業(yè)籌辦費(fèi)，在該類資產(chǎn)投入使用或開始生產(chǎn)經(jīng)營后分期攤?cè)氤杀尽①M(fèi)用，分年度在企業(yè)所得稅前扣除的, 應(yīng)在企業(yè)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的年度納稅申報(bào)時(shí)就上述所得全額代扣代繳企業(yè)所得稅。

　　haihan235點(diǎn)評(píng)——做分期在稅前扣除的，應(yīng)該分期代扣代繳企業(yè)所得稅。

　　如果企業(yè)在合同或協(xié)議約定的支付日期之前支付上述所得款項(xiàng)的, 應(yīng)在實(shí)際支付時(shí)按照企業(yè)所得稅法有關(guān)規(guī)定代扣代繳企業(yè)所得稅。

　　haihan235點(diǎn)評(píng)——以收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)納稅時(shí)點(diǎn)。

　　邱曉玲解讀——《國家稅務(wù)總局關(guān)于我國境內(nèi)企業(yè)應(yīng)付費(fèi)用扣繳外國企業(yè)預(yù)提所得稅問題的通知》(國稅函發(fā)[1998]757號(hào))規(guī)定，國內(nèi)支付單位與外國企業(yè)簽訂借貸、技術(shù)轉(zhuǎn)讓、財(cái)產(chǎn)租賃等合同或協(xié)議，按合同或協(xié)議規(guī)定支付的利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)等款項(xiàng)，凡已計(jì)入本期國內(nèi)支付單位的成本、費(fèi)用的，無論是否實(shí)際支付上述款項(xiàng)，均認(rèn)同為已支付，并應(yīng)按照稅法的規(guī)定代扣代繳外國企業(yè)預(yù)提所得稅?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于我國境內(nèi)企業(yè)若干對(duì)外應(yīng)付未付費(fèi)用扣繳預(yù)提所得稅問題的補(bǔ)充通知》(國稅函[1999]788號(hào))規(guī)定：一、國內(nèi)支付單位與外國企業(yè)簽訂借款、技術(shù)轉(zhuǎn)讓、財(cái)產(chǎn)租賃等合同或協(xié)議，按合同或協(xié)議規(guī)定應(yīng)付未付的利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)等款項(xiàng)，凡企業(yè)不是一次性計(jì)入本期費(fèi)用，而是計(jì)入企業(yè)相應(yīng)資產(chǎn)原價(jià)或籌辦費(fèi)后，按稅法的規(guī)定分期攤?cè)肫髽I(yè)成本、費(fèi)用的，若企業(yè)在該項(xiàng)資產(chǎn)投入使用前或籌辦期結(jié)束后仍未支付的，應(yīng)在該類資產(chǎn)投入使用或企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營開始的次月扣繳外國企業(yè)預(yù)提所得稅。二、國內(nèi)支付單位與外國企業(yè)簽訂借款、技術(shù)轉(zhuǎn)讓、財(cái)產(chǎn)租賃等合同或協(xié)議，對(duì)按合同規(guī)定未到期或延期支付的利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)等款項(xiàng)，企業(yè)按照會(huì)計(jì)制度的有關(guān)規(guī)定，計(jì)提列入企業(yè)本期成本、費(fèi)用在稅前扣除的，凡在報(bào)送企業(yè)所得稅申報(bào)表計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，也作為本期成本、費(fèi)用的，均應(yīng)按照國稅函[1998]757號(hào)的規(guī)定，代扣代繳外國企業(yè)預(yù)提所得稅。

　　國稅函發(fā)[1998]757號(hào)文和國稅函[1999]788號(hào)是原外商投資和外國企業(yè)所得稅法的配套文件，自執(zhí)行《企業(yè)所得稅法》后，上述文件同時(shí)廢止。

　　《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，非居民企業(yè)取得在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所沒有實(shí)際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納的所得稅，實(shí)行源泉扣繳，以支付人為扣繳義務(wù)人。稅款由扣繳義務(wù)人在每次支付或者到期應(yīng)支付時(shí)，從支付或者到期應(yīng)支付的款項(xiàng)中扣繳。同時(shí)《關(guān)于印發(fā)<非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法>的通知》(國稅發(fā)[2009]3號(hào))中明確，扣繳義務(wù)人在每次向非居民企業(yè)支付或者到期應(yīng)支付來源于中國境內(nèi)的股息、紅利等權(quán)益性投資收益和利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)所得、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得以及其他所得時(shí)，應(yīng)從支付或者到期應(yīng)支付的款項(xiàng)中扣繳企業(yè)所得稅。其中到期應(yīng)支付的款項(xiàng)，是指支付人按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)成本、費(fèi)用的應(yīng)付款項(xiàng)。

　　上述規(guī)定中對(duì)非居民企業(yè)到期應(yīng)支付而未支付的所得扣繳企業(yè)所得稅問題沒有明確，本條針對(duì)此事項(xiàng)給予明確。

　　二、關(guān)于擔(dān)保費(fèi)稅務(wù)處理問題

　　非居民企業(yè)取得來源于中國境內(nèi)的擔(dān)保費(fèi)，應(yīng)按照企業(yè)所得稅法對(duì)利息所得規(guī)定的稅率計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。上述來源于中國境內(nèi)的擔(dān)保費(fèi)，是指中國境內(nèi)企業(yè)、機(jī)構(gòu)或個(gè)人在借貸、買賣、貨物運(yùn)輸、加工承攬、租賃、工程承包等經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，接受非居民企業(yè)提供的擔(dān)保所支付或負(fù)擔(dān)的擔(dān)保費(fèi)或相同性質(zhì)的費(fèi)用。

　　haihan235點(diǎn)評(píng)——適用稅率為20%優(yōu)惠為10%。法第3條(3)+法第4條+法第37條+條例第91條。

　　邱曉玲解讀—— 《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于外國企業(yè)來源于中國境內(nèi)的擔(dān)保費(fèi)所得稅務(wù)處理問題的通知》(財(cái)稅字[1998]1號(hào))規(guī)定：一、外國企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，而有來源于中國境內(nèi)的擔(dān)保費(fèi)所得，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，但上述所得與其機(jī)構(gòu)、場所沒有實(shí)際聯(lián)系的，應(yīng)根據(jù)《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》(以下簡稱稅法)第十九條規(guī)定，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。上述來源于中國境內(nèi)的擔(dān)保費(fèi)所得是指，中國境內(nèi)企業(yè)、機(jī)構(gòu)或個(gè)人在借貸、買賣、貨物運(yùn)輸、加工承攬、租賃、工程承包等經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中接受中國境外的企業(yè)提供的擔(dān)保所支付或負(fù)擔(dān)的擔(dān)保費(fèi)。二、擔(dān)保費(fèi)所得的適用稅率，按稅法及有關(guān)規(guī)定和稅收協(xié)定對(duì)利息所得規(guī)定或限定的稅率執(zhí)行。

　　執(zhí)行《企業(yè)所得稅法》后，財(cái)稅字[1998]1號(hào)文廢止。企業(yè)所得稅法對(duì)非居民企業(yè)取得來源于中國境內(nèi)的擔(dān)保費(fèi)如何計(jì)繳納企業(yè)所得稅未作規(guī)定。

　　本條明確了非居民企業(yè)取得中國境內(nèi)的擔(dān)保費(fèi)，應(yīng)按照企業(yè)所得稅法對(duì)利息所得規(guī)定的稅率計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

　　三、關(guān)于土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征稅問題

　　非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所而轉(zhuǎn)讓中國境內(nèi)土地使用權(quán)，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所但取得的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所沒有實(shí)際聯(lián)系的，應(yīng)以其取得的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓收入總額減除計(jì)稅基礎(chǔ)后的余額作為土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓所得計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，并由扣繳義務(wù)人在支付時(shí)代扣代繳。

　　haihan235點(diǎn)評(píng)——計(jì)稅基礎(chǔ)為條例66條規(guī)定，即自己沒有經(jīng)營使用作為投資性房地產(chǎn)的不扣除攤銷費(fèi)。

　　從側(cè)面解決一個(gè)爭議：證明了辛連珠的觀點(diǎn)正確，高金平觀點(diǎn)錯(cuò)誤。

　　邱曉玲解讀——《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所沒有實(shí)際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。其中，轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得以轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入全額減除財(cái)產(chǎn)凈值后的余額為應(yīng)納稅所得額。

　　《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》明確，財(cái)產(chǎn)凈值，是指有關(guān)資產(chǎn)、財(cái)產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)減除已經(jīng)按照規(guī)定扣除的折舊、折耗、攤銷、準(zhǔn)備金等后的余額。

　　非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓境內(nèi)土地使用權(quán)的所得屬于轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得。按照上述規(guī)定，非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所而轉(zhuǎn)讓中國境內(nèi)土地使用權(quán)，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所但取得的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所沒有實(shí)際聯(lián)系的，應(yīng)以其取得的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓收入全額減除土地使用權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)扣除已經(jīng)按規(guī)定的攤銷后的余額作為應(yīng)納稅所得額。

　　本條對(duì)非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓境內(nèi)土地使用權(quán)的所得征稅問題作了特別規(guī)定。符合規(guī)定條件的非居民企業(yè)取得的轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)所得以其取得的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓收入總額減除計(jì)稅基礎(chǔ)后的余額作為土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓所得計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。此規(guī)定相當(dāng)于不扣除非居民企業(yè)按規(guī)定對(duì)土地使用權(quán)的攤銷支出，企業(yè)將少繳納企業(yè)所得稅。

　　土地使用權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)為非居民企業(yè)取得該項(xiàng)土地使用權(quán)時(shí)實(shí)際發(fā)生的支出。其中，外購的土地使用權(quán)，以購買價(jià)款和支付的相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計(jì)稅基礎(chǔ);通過捐贈(zèng)、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的土地使用權(quán)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ)。

　　原《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》及其相關(guān)文件規(guī)定，外國公司、企業(yè)轉(zhuǎn)讓在中國境內(nèi)的房屋、建筑物及其附屬設(shè)施、土地使用權(quán)所取得的收益，為轉(zhuǎn)讓收入減除該財(cái)產(chǎn)原值后的余額。外國公司、企業(yè)和其它經(jīng)濟(jì)組織在中國境內(nèi)沒有設(shè)立營業(yè)機(jī)構(gòu)取得的土地使用權(quán)再轉(zhuǎn)讓收入，或者取得的土地使用權(quán)再轉(zhuǎn)讓收入與所設(shè)營業(yè)機(jī)構(gòu)沒有實(shí)際聯(lián)系的，準(zhǔn)予從轉(zhuǎn)讓收入總額中減除原受讓價(jià)款，以其余額按照規(guī)定的稅率繳納所得稅。

　　可見，此條規(guī)定與原法對(duì)該問題的規(guī)定精神一致。

　　四、關(guān)于融資租賃和出租不動(dòng)產(chǎn)的租金所得稅務(wù)處理問題

　　(一)在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的非居民企業(yè)，以融資租賃方式將設(shè)備、物件等租給中國境內(nèi)企業(yè)使用，租賃期滿后設(shè)備、物件所有權(quán)歸中國境內(nèi)企業(yè) (包括租賃期滿后作價(jià)轉(zhuǎn)讓給中國境內(nèi)企業(yè))，非居民企業(yè)按照合同約定的期限收取租金，應(yīng)以租賃費(fèi)(包括租賃期滿后作價(jià)轉(zhuǎn)讓給中國境內(nèi)企業(yè)的價(jià)款)扣除設(shè)備、物件價(jià)款后的余額，作為貸款利息所得計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，由中國境內(nèi)企業(yè)在支付時(shí)代扣代繳。

　　haihan235點(diǎn)評(píng)——由于屬于融資行為不屬于銷售增值，不征稅收增值稅，所以按貸款利息所得計(jì)算。

　　(二)非居民企業(yè)出租位于中國境內(nèi)的房屋、建筑物等不動(dòng)產(chǎn)，對(duì)未在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所進(jìn)行日常管理的，以其取得的租金收入全額計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，由中國境內(nèi)的承租人在每次支付或到期應(yīng)支付時(shí)代扣代繳。

　　haihan235點(diǎn)評(píng)——因?yàn)榫硟?nèi)沒有管理機(jī)構(gòu)。所以沒有可扣除費(fèi)用。這里的取得的租金收入是指凈租金收入。

　　中翰稅務(wù)觀點(diǎn)——以目前24號(hào)公告的頒布內(nèi)容，我們初步的理解，對(duì)于出租中國境內(nèi)的房屋、建筑物，中國有征收預(yù)提所得稅的權(quán)利。而不是單單理解《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》中規(guī)定的支付租金就是來源于中國境內(nèi)所得。24號(hào)公告也從側(cè)面佐證了這種理解。

　　如果非居民企業(yè)委派人員在中國境內(nèi)或者委托中國境內(nèi)其他單位或個(gè)人對(duì)上述不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)行日常管理的，應(yīng)視為其在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，非居民企業(yè)應(yīng)在稅法規(guī)定的期限內(nèi)自行申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。

　　haihan235點(diǎn)評(píng)——因?yàn)榫硟?nèi)有管理機(jī)構(gòu)。所以可以扣除費(fèi)用。

　　邱曉玲解讀—— 據(jù)《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》規(guī)定，外國企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，而有取得的來源于中國境內(nèi)的利潤(股息)、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)和其他所得，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，但上述所得與其機(jī)構(gòu)、場所沒有實(shí)際聯(lián)系的，都應(yīng)當(dāng)繳納企業(yè)所得稅，一般稱為預(yù)提所得稅。目前除國家另有規(guī)定外，按照收入金額的10%的稅率計(jì)算應(yīng)納稅額。租賃費(fèi)是指外國租賃公司在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，以租賃方式將設(shè)備、物件等租賃給中國境內(nèi)用戶使用所收取的費(fèi)用，其中采用融資租賃的，可以從分期收取的租賃費(fèi)中扣除設(shè)備、物件價(jià)款，以其余額為應(yīng)納稅的租金所得。

　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于外國企業(yè)減征免征預(yù)提所得稅管理程序的通知》(國稅發(fā)[1993]50號(hào))規(guī)定，對(duì)在中國境內(nèi)沒有設(shè)立機(jī)構(gòu)的外國租賃公司，以融資租賃方式向中國境內(nèi)用戶提供設(shè)備取得租金的扣除設(shè)備價(jià)款后的部分，如果其中所包含的出租方貸款利息的利率不高于出租方國家出口信貸利率，經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)對(duì)貸款協(xié)議和支付利息的單據(jù)憑證審核確認(rèn)，租金支付人可以按扣除上述利息后的余額，扣繳所得稅。

　　執(zhí)行《企業(yè)所得稅法》后，非居民企業(yè)取得來源于中國境內(nèi)的租賃費(fèi)，非居民企業(yè)應(yīng)按租金所得計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。對(duì)于非居民企業(yè)融資租賃方式取得的租賃所得未明確。

　　本條對(duì)非居民企業(yè)的融資租賃所得計(jì)繳企業(yè)所得稅事項(xiàng)給予明確。依據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，對(duì)在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的非居民企業(yè)，以融資租賃方式將設(shè)備、物件等租給中國境內(nèi)企業(yè)使用，租賃期滿后設(shè)備、物件所有權(quán)歸中國境內(nèi)企業(yè)(包括租賃期滿后作價(jià)轉(zhuǎn)讓給中國境內(nèi)企業(yè))，非居民企業(yè)按照合同約定的期限收取租金，應(yīng)以租賃費(fèi)(包括租賃期滿后作價(jià)轉(zhuǎn)讓給中國境內(nèi)企業(yè)的價(jià)款)扣除設(shè)備、物件價(jià)款后的余額，作為貸款利息所得計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的非居民企業(yè)，以融資租賃方式將設(shè)備、物件等租給中國境內(nèi)企業(yè)使用租賃期滿后設(shè)備、物件所有權(quán)不歸中國境內(nèi)企業(yè)的，仍應(yīng)根據(jù)《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，非居民企業(yè)取得的租金所得以收入全額為應(yīng)納稅所得額，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

　　本條同時(shí)對(duì)非居民企業(yè)出租境內(nèi)不動(dòng)產(chǎn)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行明確，規(guī)定非居民企業(yè)委派人員在中國境內(nèi)或者委托中國境內(nèi)其他單位或個(gè)人對(duì)上述不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)行日常管理的，應(yīng)視為其在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所。此時(shí)，非居民企業(yè)取得的租賃費(fèi)所得應(yīng)在稅法規(guī)定的期限內(nèi)自行申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。