國家稅務總局公告2014年第67號 國家稅務總局關于發(fā)布《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》的公告

靠前章 總 則

靠前條 為加強股權轉讓所得個人所得稅征收管理，規(guī)范稅務機關、納稅人和扣繳義務人征納行為，維護納稅人合法權益，根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法》及其實施條例、《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細則，制定本辦法。

第二條 本辦法所稱股權是指自然人股東（以下簡稱個人）投資于在中國境內(nèi)成立的企業(yè)或組織（以下統(tǒng)稱被投資企業(yè)，不包括個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)）的股權或股份。
企業(yè)通常是指生產(chǎn)產(chǎn)品和提供服務的自治組織（托馬斯·萊賽爾等著、高旭軍等譯《德國資合公司法》，法律出版社2004年版第17頁），以盈利為目的和具有持續(xù)經(jīng)營能力是其兩大基本特征。根據(jù)所有制形式，企業(yè)可以分為國有企業(yè)、集體所有制企業(yè)、鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)、私營企業(yè)、外商投資企業(yè)；根據(jù)責任承擔形式，企業(yè)可分為個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)和公司?！豆蓹噢D讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》（以下簡稱“《辦法》”）明確將個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)排除在適用范圍之外，則其主要針對個人股東投資于公司形成的股權發(fā)生轉讓交易的稅務處理。我國《公司法》將公司分為有限責任公司（包括一人有限公司和國有獨資公司）和股份有限公司，由于兩種主要公司形式的投資份額的確認方式不同，相應地，個人股東投資于公司所享有的股權分別稱為“股權”和“股份”，如《公司法》第三章對有限責任公司的股權轉讓稱為“股權轉讓”，第五章對股份有限公司的股權轉讓稱為“股份轉讓”?！掇k法》在本定義條款中將其規(guī)制的交易對象歸納為股權和股份，也是符合《公司法》的規(guī)定的。

第三條 本辦法所稱股權轉讓是指個人將股權轉讓給其他個人或法人的行為，包括以下情形：

（一）出售股權；

股權轉讓有多種交易形式，“出售股權”是其中最基本的一種方式。

（二）公司回購股權；

與債權投資相比，股權投資的主要區(qū)別是投資人不得要求抽回投資，除非被投資公司破產(chǎn)清算或依法減資，這一要求在嚴格的“資本三原則”下表現(xiàn)尤為明顯。我國現(xiàn)有《公司法》雖然改嚴格資本制為認繳資本制，但還是規(guī)定“公司成立后，股東不得抽逃出資”，但是，在特殊情況下可以依法要求公司回購股權。根據(jù)《公司法》第七十四條，有下列情形之一的，對股東會該項決議投反對票的股東可以請求公司按照合理的價格收購其股權：（一）公司連續(xù)五年不向股東分配利潤，而公司該五年連續(xù)盈利，并且符合本法規(guī)定的分配利潤條件的；（二）公司合并、分立、轉讓主要財產(chǎn)的；（三）公司章程規(guī)定的營業(yè)期限屆滿或者章程規(guī)定的其他解散事由出現(xiàn)，股東會會議通過決議修改章程使公司存續(xù)的。

（三）發(fā)行人首次公開發(fā)行新股時，被投資企業(yè)股東將其持有的股份以公開發(fā)行方式一并向投資者發(fā)售；

上市公司在IPO前，通常已經(jīng)成立并存續(xù)一段時間，大多還是先從有限責任公司改制成股份有限公司后股票上市交易，因此在此之前股東持有公司的股權發(fā)生的轉讓交易行為與在公開交易市場上購買股票再轉讓具有本質區(qū)別，不屬于《辦法》第三十條規(guī)定的適用排外的情形。

（四）股權被司法或行政機關強制過戶；

股東因涉及經(jīng)濟***被法院強制執(zhí)行，股權作為其財產(chǎn)當然屬于司法強制執(zhí)行標的，法院可以對查封的股權進行拍賣或變賣，無須征求股東的意愿，并在變賣或拍賣后進行強制過戶。但是，出于對私有財產(chǎn)的保護，非依法行政機關不得隨意強制過戶股東持有公司的股權。

（五）以股權對外投資或進行其他非貨幣***易；

我國2005年修訂的《公司法》允許以任何可以以用貨幣估價并可以依法轉讓的非貨幣財產(chǎn)作價出資，其中就包括股權。之后，國家工商行政管理總局在2009年1月14日公布《股權出資登記管理辦法》，并在2014年新修訂的《公司注冊資本登記管理規(guī)定》中對股權出資重新做了規(guī)定。要求以股權出資的，該股權應當權屬清楚、權能完整、依法可以轉讓，且不得具有下列情形：（一）已被設立質權；（二）股權所在公司章程約定不得轉讓；（三）法律、行政法規(guī)或者國務院決定規(guī)定，股權所在公司股東轉讓股權應當報經(jīng)批準而未經(jīng)批準；（四）法律、行政法規(guī)或者國務院決定規(guī)定不得轉讓的其他情形。

（六）以股權抵償債務；

股權抵償債務后，需要過戶至債權人名下，屬于股權轉讓的形式之一。實踐中需要區(qū)別以股權抵償債務和債轉股兩種不同的交易形式。

（七）其他股權轉移行為。

此項為兜底條款，上述列舉未能窮盡的任何其他股權轉讓行為，都適用本辦法的規(guī)定。

第四條 個人轉讓股權，以股權轉讓收入減除股權原值和合理費用后的余額為應納稅所得額，按“財產(chǎn)轉讓所得”繳納個人所得稅。

合理費用是指股權轉讓時按照規(guī)定支付的有關稅費。

對于財產(chǎn)轉讓所得，《個人所得稅法》以轉讓財產(chǎn)的收入額減除財產(chǎn)原值和合理費用后的余額，為應納稅所得額，因此，本條系根據(jù)法律規(guī)定對個人轉讓股權應納稅所得額特別予以明確。

第五條 個人股權轉讓所得個人所得稅，以股權轉讓方為納稅人，以受讓方為扣繳義務人。

《稅收征收管理法》第三十條規(guī)定代扣代繳義務只能由法律和行政法規(guī)進行設定，否則稅務機關不得要求其履行代扣代繳義務?！秱€人所得稅法》第八條規(guī)定，個人所得稅，以所得人為納稅義務人，以支付所得的單位或者個人為扣繳義務人，因此本條規(guī)定個人股權轉讓個人所得稅以受讓方為扣繳義務人。需要明確的時，雖然法律要求受讓方應履行代扣代繳義務，但其并不因此成為納稅人，如果扣繳義務人應扣未扣稅款的，稅務機關只能向納稅人追繳稅款，扣繳義務人因其不履行法律規(guī)定的代扣代繳義務，根據(jù)《稅收征收管理法》第六十九條，需要承擔處應扣未扣稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。

第六條 扣繳義務人應于股權轉讓相關協(xié)議簽訂后5個工作日內(nèi)，將股權轉讓的有關情況報告主管稅務機關。

《稅收征收管理法》第二十五條規(guī)定扣繳義務人由限期進行納稅申報的義務，但本條靠前款并非對納稅申報的規(guī)定，只是要求扣繳義務人報告股權轉讓相關情況，主管稅務機關應為被投資企業(yè)所屬的稅務機關。

被投資企業(yè)應當詳細記錄股東持有本企業(yè)股權的相關成本，如實向稅務機關提供與股權轉讓有關的信息，協(xié)助稅務機關依法執(zhí)行公務。

被投資企業(yè)并非股權轉讓交易方，讓其記錄股東持股成本和交易信息有點強人所難，但對于主管稅務機關來說，也只有目標公司才可以控制，否則對于兩頭在外的股權交易而言，就很難向境外的轉讓方和受讓方收繳稅款。

第二章 股權轉讓收入的確認

第七條 股權轉讓收入是指轉讓方因股權轉讓而獲得的現(xiàn)金、實物、有價證券和其他形式的經(jīng)濟利益。

第八條 轉讓方取得與股權轉讓相關的各種款項，包括違約金、補償金以及其他名目的款項、資產(chǎn)、權益等，均應當并***權轉讓收入。

第七條規(guī)定的股權轉讓價款，第八條實際上指的是價外費用，但由于股權轉讓不同于銷售貨物或提供增值稅或營業(yè)稅應稅勞務，后者常發(fā)生的如代收款、集資費、運輸費、包裝費、儲備費等費用不可能出現(xiàn)在股權轉讓交易之中，否則就是***裸的做低對價逃避納稅義務了，因此辦法只是羅列了違約金和補償金這兩種常見的價外費用形式。

其中對于違約金，應僅指《國家稅務總局關于個人股權轉讓過程中取得違約金收入征收個人所得稅問題的批復》（國稅函〔2006〕866號）規(guī)定的股權轉讓交易完成后轉讓方個人因受讓方個人未按規(guī)定期限支付價款而取得的違約金收入，如果因受讓方違約，股權未過戶交易，轉讓方依約收取的違約金就不應作為股權轉讓收入征稅。

如果股權轉讓完成過戶手續(xù)（工商變更登記）后，因受讓方違約，雙方撤銷交易，受讓方承擔約定違約金，轉讓方扣除違約金后將剩余的股權轉讓款退回受讓方，根據(jù)國家稅務總局《關于納稅人收回轉讓的股權征收個人所得稅問題的批復》（國稅函〔2005〕130號）的規(guī)定，轉讓方收回股權應視為第二次股權轉讓行為，靠前次轉讓征收的個人所得稅款不予退還，轉讓方收回的股權計稅基礎應為靠前次轉讓股權所收取價款。對于轉讓方扣除的違約金，應視為靠前次股權轉讓的違約金并入靠前次轉讓收入征收個人所得稅，同時增加轉讓方回收股權的計稅基礎。

第九條 納稅人按照合同約定，在滿足約定條件后取得的后續(xù)收入，應當作為股權轉讓收入。

在實踐中，受讓方在完成過戶手續(xù)時只是支付部分對價，轉讓合同中約定轉讓方對目標公司的持續(xù)盈利能力的保證條款，如果目標公司在轉讓成功后約定的期限內(nèi)達到約定的業(yè)績目標，受讓方再根據(jù)營業(yè)收入或凈利潤的一定比例支付后續(xù)費用，該項費用當然屬于股權轉讓對價，應該根據(jù)第九條的規(guī)定并***權轉讓收入征收個人所得稅。

但是，如果受讓方首先支付全部價款，同時規(guī)定目標公司業(yè)績目標達不到約定金額的情況下轉讓方有義務退還部分股權轉讓價款，到期后沒有達到業(yè)績目標，轉讓方退還的款項是否可以從股權轉讓價款中扣除并要求稅務機關退還已經(jīng)征收的個人所得稅，《辦法》并沒與對此進行規(guī)定。根據(jù)稅收公平的原則，稅務機關應退還該部分稅款，但是在沒有明確規(guī)定的情況下，交易雙方最好還是約定上一種對賭機制，以避免不必要的稅企爭議，盡可能降低自己的稅務風險和稅負成本。

實踐中還有一種約定由轉讓方承擔交割前或基準日前目標公司的債權債務的交易模式，《辦法》并沒有對此進行規(guī)定，對于此類交易仍然適用《國家稅務總局關于股權轉讓收人征收個人所得稅問題的批復》（國稅函[2007]244號）的規(guī)定進行處理。

第十條 股權轉讓收入應當按照公平交易原則確定。

本條實際上是為第十一條至第十四條核定股權轉讓價格埋下伏筆。