財(cái)稅[2018]57號(hào) 財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)實(shí)施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知[全文失效]

財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)實(shí)施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知[全文失效]

財(cái)稅[2018]57號(hào) 2018-5-16

　　稅屋提示——依據(jù)財(cái)政部令第114號(hào) 財(cái)政部關(guān)于公布廢止和失效的財(cái)政規(guī)章和規(guī)范性文件目錄(第十四批)的決定，自2024年1月20日起，本法規(guī)全文失效。

各省、自治區(qū)、直轄市、計(jì)劃單列市財(cái)政廳（局）、地方稅務(wù)局，**、寧夏自治區(qū)國(guó)家稅務(wù)局，新疆生產(chǎn)建設(shè)兵團(tuán)財(cái)政局：

　　為支持企業(yè)改制重組，優(yōu)化市場(chǎng)環(huán)境，現(xiàn)將繼續(xù)執(zhí)行企業(yè)在改制重組過(guò)程中涉及的土地增值稅政策通知如下：

　　一、按照《中華人民共和國(guó)公司法》的規(guī)定，非公司制企業(yè)整體改制為有限責(zé)任公司或者股份有限公司，有限責(zé)任公司（股份有限公司）整體改制為股份有限公司（有限責(zé)任公司），對(duì)改制前的企業(yè)將國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物（以下稱(chēng)房地產(chǎn)）轉(zhuǎn)移、變更到改制后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。

　　鄭大世——
　　與財(cái)稅[2015]5號(hào)比，將“改建”改為“改制”，文字上更切合了；二是明確為國(guó)有土地使用權(quán)與地上的建筑物及其附著物，與以前相比，范圍上進(jìn)行了擴(kuò)大，不局限于房屋?！　　　⌒ぬ珘?mdash;—
　　個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)整體改建為有限責(zé)任公司或者股份有限公司，有限責(zé)任公司整體改建為股份有限公司，股份有限公司整體改建為有限責(zé)任公司，對(duì)改建前的企業(yè)將國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物（以下稱(chēng)房地產(chǎn)）轉(zhuǎn)移、變更到改建后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。
　　特別要注意：“整體改建”的含義，是改制后的企業(yè)的投資主體與改制前的投資主體是一模一樣的，同時(shí)，改制后的企業(yè)必須要承繼原企業(yè)權(quán)利、義務(wù)的行為。否則不可以享受暫不征土地增值稅的待遇。　　王越 劉永生——
　　財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知（財(cái)稅[2009]59號(hào)）企業(yè)由法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭€(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織，應(yīng)視同企業(yè)進(jìn)行清算、分配，股東重新投資成立新企業(yè)。很顯然，法人負(fù)有限責(zé)任，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)負(fù)無(wú)限責(zé)任，從有限責(zé)任到無(wú)限責(zé)任，只有作視同清算即先償債再分配凈資產(chǎn)處理，反向推理之，從個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)的無(wú)限責(zé)任到法人企業(yè)，也只能在清算后以清算后資產(chǎn)投資設(shè)立股份公司，
　　正因?yàn)榇?，?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅**開(kāi)具有關(guān)問(wèn)題的公告（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第16號(hào)）企業(yè)，包括公司、非公司制企業(yè)法人、企業(yè)分支機(jī)構(gòu)、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)和其他企業(yè)。上述文件中提到"并承繼原企業(yè)權(quán)利、義務(wù)”，實(shí)質(zhì)上如果原來(lái)是個(gè)人獨(dú)資企業(yè)，債務(wù)是由投資者個(gè)人負(fù)擔(dān)的，不可能轉(zhuǎn)移到改制后的股份公司負(fù)擔(dān)，
　　財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制上市資產(chǎn)評(píng)估增值企業(yè)所得稅處理政策的通知（財(cái)稅[2015]65號(hào)）國(guó)有企業(yè)100%控股（控制）的非公司制企業(yè)、單位，在改制為公司制企業(yè)環(huán)節(jié)發(fā)生的資產(chǎn)評(píng)估增值，應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅可以不征稅入庫(kù)，作為國(guó)家投資直接轉(zhuǎn)增改制后公司制企業(yè)的國(guó)有資本金。顯然，此處的非公司制企業(yè)、單位必定是指的法人，因?yàn)橹挥蟹ㄈ耍糯嬖趹?yīng)繳納的“企業(yè)所得稅”，
　　綜上，我們認(rèn)為非公司制企業(yè)是指全民所有制企業(yè)、集體所有制企業(yè)、股份合作制企業(yè)等法人類(lèi)型的企業(yè)，不包括個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)非法人企業(yè)，
　　既然如此，整體改制的企業(yè)不過(guò)換了套裝扮而已，企業(yè)還是這個(gè)企業(yè)，股東還是原來(lái)的股東，當(dāng)然“不改變?cè)髽I(yè)的投資主體"了，這樣則房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更實(shí)質(zhì)上相當(dāng)于繼承，國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《土地增值稅宣傳提綱》的通知（國(guó)稅函發(fā)[1995]110號(hào)）對(duì)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)并取得收入的征稅，對(duì)發(fā)生轉(zhuǎn)讓行為，而未取得收入的不征稅。如通過(guò)繼承、贈(zèng)與方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的，雖然發(fā)生了轉(zhuǎn)讓行為，但未取得收入，就不能征收土地增值稅。
　　本通知所稱(chēng)整體改制是指不改變?cè)髽I(yè)的投資主體，并承繼原企業(yè)權(quán)利、義務(wù)的行為?！　⒔饾?mdash;—
　　1、靠前次出現(xiàn)“整體改制”的正式解釋。但在“財(cái)稅[2018]17號(hào)”中為何不做解釋?zhuān)看颂幍慕忉專(zhuān)芊裨?ldquo;財(cái)稅[2018]17號(hào)”適用？若無(wú)其他統(tǒng)一規(guī)定，可以暫時(shí)適用之。
　　2、企業(yè)改制，免征契稅，是稅收優(yōu)惠；暫不征土地增值稅，是什么呢？也是優(yōu)惠！后續(xù)征收時(shí)，也許增值幅度正好跨稅率檔，繳納更多的土地增值稅。
　　3、何為“不改變?cè)髽I(yè)的投資主體”？改制時(shí)，配合增加新的投資主體，算不算這里說(shuō)的整體改制？言語(yǔ)不詳！　　藍(lán)敏——
　　這是針對(duì)“改制”企業(yè)的情況，主要包括非公司制企業(yè)、有限責(zé)任公司、股份有限公司間的改制。其中非公司制企業(yè)，指老國(guó)營(yíng)企業(yè)、集體企業(yè)、合伙企業(yè)、獨(dú)資企業(yè)等。
　　滿足這一條規(guī)定，不征土地增值稅。按本文件后面條款的解釋?zhuān)^“投資主體不變”，是指投資方不變，比例可以變化。
　　比如，以前投資方是ABC，改制后也是ABC，不論比例如何，都滿足;如果之前投資方是ABC，改制后是AB或者ABCD，則不滿足。
　　不滿足為什么要交稅?不要忘了問(wèn)這個(gè)問(wèn)題。
　　因?yàn)楦闹魄昂蟮钠髽I(yè)，在法律上已有根本變化，所以不再是存續(xù)的所有者主體，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所有權(quán)，應(yīng)該征稅?！?p>
　　二、按照法律規(guī)定或者合同約定，兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)合并為一個(gè)企業(yè)，且原企業(yè)投資主體存續(xù)的，對(duì)原企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到合并后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。

　　肖太壽——
　　核心要點(diǎn)在于，企業(yè)合并，無(wú)論是同一控制下的吸收合并和新設(shè)合并還是非同一控制下的吸收合并和新設(shè)合并，只要原企業(yè)投資主體存續(xù)的，都暫不征收土增稅?！　⊥踉?劉永生——
　　投資主體存續(xù)說(shuō)明權(quán)益存續(xù)，企業(yè)合并說(shuō)明業(yè)務(wù)存續(xù)，如果征收土地增值稅會(huì)阻礙有合理商業(yè)目的的企業(yè)重組，比如財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于中國(guó)聯(lián)合網(wǎng)絡(luò)通信集團(tuán)有限公司轉(zhuǎn)讓CDMA網(wǎng)及其用戶資產(chǎn)企業(yè)合并資產(chǎn)整合過(guò)程中涉及的增值稅營(yíng)業(yè)稅印花稅和土地增值稅政策問(wèn)題的通知（財(cái)稅[2011]13號(hào)）對(duì)中國(guó)聯(lián)合網(wǎng)絡(luò)通信集團(tuán)有限公司吸收合并中國(guó)網(wǎng)絡(luò)通信集團(tuán)公司、中國(guó)聯(lián)合網(wǎng)絡(luò)通信有限公司吸收合并中國(guó)網(wǎng)通（集團(tuán)）有限公司過(guò)程中涉及的土地增值稅，予以免征。
　　“暫不征”本質(zhì)上是遞延納稅，因?yàn)槿绻f(shuō)的是“免征”，則將來(lái)合并后企業(yè)轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)，將陷入如何計(jì)算不動(dòng)產(chǎn)成本的難題，暫不征則是對(duì)此一不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)移環(huán)節(jié)的土地增值暫不征稅，但相應(yīng)的不動(dòng)產(chǎn)成本計(jì)稅基礎(chǔ)也不予變動(dòng)，此叫逃得了一時(shí)，逃不了一世，
　　另外要注意，投資主體存續(xù)，是指原企業(yè)出資人必須存在于改制重組后的企業(yè)，出資人的出資比例可以發(fā)生變動(dòng)。也即原股東還得持有合并后企業(yè)的股本，不能拿現(xiàn)金走人，但是可以分兩步，靠前步存續(xù)，再過(guò)段時(shí)間轉(zhuǎn)讓股權(quán)，稅務(wù)局應(yīng)當(dāng)也不好存疑，因?yàn)樨?cái)稅[2009]59號(hào)對(duì)企業(yè)所得稅倒是有規(guī)定：企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)?！　⒔饾?mdash;—
　　1、企業(yè)合并，原企業(yè)投資主體存續(xù)，即可暫不征土地增值稅。
　　2、這里說(shuō)的企業(yè)合并，應(yīng)為稅法或公司法角度的公司合并，不是會(huì)計(jì)角度的合并報(bào)表的企業(yè)合并　　藍(lán)敏——
　　原投資主體存續(xù)，按本文件后面的解釋?zhuān)负喜⒑螅顿Y者依然存在于合并后的企業(yè)中，但對(duì)其投資比例不作要求。
　　注意其表述“原企業(yè)”，什么是原企業(yè)，當(dāng)然是指后來(lái)已經(jīng)被注銷(xiāo)掉的企業(yè)。
　　如果A與B合并成C，那么AB都是原企業(yè)，C是合并后企業(yè)，所以，不滿足條件的話，AB會(huì)被征土地增值稅;
　　如果A把B吸收合并入A，那么B是原企業(yè)，A是合并后企業(yè)，所以，不滿足條件的話，B會(huì)被征土地增值稅，而A不交稅。
　　為什么呢?
　　因?yàn)锳是存續(xù)法律主體，房地產(chǎn)所有權(quán)在合并前屬于A，合并后也屬于A，無(wú)所有權(quán)變化，所以不產(chǎn)生土地增值稅納稅義務(wù)。不論本文件規(guī)定征不征稅，此時(shí)A都不納稅。

　　三、按照法律規(guī)定或者合同約定，企業(yè)分設(shè)為兩個(gè)或兩個(gè)以上與原企業(yè)投資主體相同的企業(yè)，對(duì)原企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到分立后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。

　　肖太壽——
　　核心要點(diǎn)在于，企業(yè)分設(shè)，應(yīng)該就是通常所稱(chēng)的分立，公司分立，是指一家公司將部分或全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存或新設(shè)的公司，被分立公司股東換取分立公司的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)公司的依法分立。根據(jù)《中華人民共和國(guó)公司法》（中華人民共和主席令第63號(hào)）的規(guī)定，公司分立可以分為存續(xù)分立和解散分立，其中存續(xù)分立是指一個(gè)公司分離成兩個(gè)以上公司，本公司繼續(xù)存在并設(shè)立一個(gè)以上新的公司；解散分立是指一個(gè)公司分散為兩個(gè)以上公司，本公司解散并設(shè)立兩個(gè)以上新的公司。因此，企業(yè)的存續(xù)分立和解散分立，必須滿足投資主體相同的條件，則暫不征收土增稅，但設(shè)立子公司不屬于企業(yè)分立，不適用該條款?！　⊥踉?劉永生——
　　財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于中國(guó)建銀投資有限責(zé)任公司有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知（財(cái)稅[2005]160號(hào)）：為妥善處理原中國(guó)建設(shè)銀行實(shí)施重組分立改革設(shè)立中國(guó)建設(shè)銀行股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)建行股份）及中國(guó)建銀投資有限責(zé)任公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)建銀投資）的相關(guān)稅收問(wèn)題，促進(jìn)建銀投資穩(wěn)健經(jīng)營(yíng)，經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，現(xiàn)將建銀投資有關(guān)稅收政策問(wèn)題通知如下：重組分立過(guò)程中，原中國(guó)建設(shè)銀行無(wú)償劃轉(zhuǎn)給建銀投資的不動(dòng)產(chǎn)，不征收土地增值稅。
　　其實(shí)，合并和分立，從股東層面而言，均是一回事，“投資主體相同”和“投資主體存續(xù)”，即股東沒(méi)走，只不過(guò)這里要注意如果A企業(yè)股東為甲和乙，分立后，甲持股A1，乙持股A2，這個(gè)就不能叫與原投資主體相同了，對(duì)此企業(yè)所得稅也有相同的論述，財(cái)稅[2009]59號(hào)企業(yè)分立，被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變?cè)瓉?lái)的實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，才能適用特殊性稅務(wù)處理。　　劉金濤——
　　1、企業(yè)分立，與原企業(yè)投資主體相同時(shí)，暫不征土地增值稅。
　　2、投資主體相同，但公司分立時(shí)，持股比例發(fā)生內(nèi)部變化，算不算“與原企業(yè)投資主體相同”？個(gè)人觀點(diǎn)：應(yīng)屬于。如果不屬于，此處立政策時(shí)，應(yīng)作出特別強(qiáng)調(diào)。也可見(jiàn)本文尾部說(shuō)明！　　藍(lán)敏——
　　這個(gè)與前一點(diǎn)很相似。
　　A如果分離成BC，則A是原企業(yè)，如果不滿足條件，A在注銷(xiāo)前要納土地增值稅。
　　A如果分離出B，成為AB，此時(shí)對(duì)A而言，不存在房地產(chǎn)“轉(zhuǎn)移、變更到”A的行為，所以，如果不滿足條件的情況下，A分給B的房地產(chǎn)要交土地增值稅，A留下的不征土地增值稅。

　　四、單位、個(gè)人在改制重組時(shí)以房地產(chǎn)作價(jià)***進(jìn)行投資，對(duì)其將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅。

　　王越 劉永生——
　　財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知（財(cái)稅字[1995]048號(hào)）對(duì)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)的，投資、聯(lián)營(yíng)的一方以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)***進(jìn)行投資或作為聯(lián)營(yíng)條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)中時(shí)，暫免征收土地增值稅。對(duì)投資、聯(lián)營(yíng)企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。（已作廢）
　　財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問(wèn)題的通知（財(cái)稅[2006]21號(hào)）對(duì)于以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)***進(jìn)行投資或聯(lián)營(yíng)的，凡所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的，或者房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進(jìn)行投資和聯(lián)營(yíng)的，均不適用《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知（財(cái)稅字[1995]048號(hào)）靠前條暫免征收土地增值稅的規(guī)定。（已作廢）
　　這兩個(gè)文件一結(jié)合，實(shí)際上就是上述第四條，也是投資環(huán)節(jié)暫不征土地增值稅，而在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)再征土地增值稅，以保護(hù)投資，這和其他稅種的優(yōu)惠其實(shí)是一脈相承的，比如財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于完善股權(quán)激勵(lì)和技術(shù)***有關(guān)所得稅政策的通知（財(cái)稅[2016]101號(hào)）選擇技術(shù)成果投資***遞延納稅政策的，經(jīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，投資***當(dāng)期可暫不納稅，允許遞延至轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)，按股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減去技術(shù)成果原值和合理稅費(fèi)后的差額計(jì)算繳納所得稅?！　⒔饾?mdash;—
　　1、改制+重組。改制應(yīng)包括整體改制和部分改制，整體改制包括靠前條規(guī)定列明的情況。重組的概念更廣泛，任何資產(chǎn)、業(yè)務(wù)、人員、債務(wù)等要素的重新組合和配置都可以稱(chēng)之為重組，應(yīng)可以講改制也包括在內(nèi)。但通常說(shuō)法是并購(gòu)重組、改制重組等并列。
　　2、此處的暫不征土地增值稅，是對(duì)作價(jià)投資的單位、個(gè)人暫不征收。投資后，房地產(chǎn)成為被改制重組企業(yè)的資產(chǎn)。到時(shí)候怎么征收這筆延遲征收的土地增值稅是個(gè)無(wú)法回避的大問(wèn)題。
　　3、僅僅是對(duì)土地增值稅暫不征收哦！　　藍(lán)敏——
　　這個(gè)文件是針對(duì)“投資”，三年前這個(gè)文件終結(jié)了“投資暫不征土地增值稅”的規(guī)定。
　　它所規(guī)定的不征稅前提是“在改制重組時(shí)”，所以，單純的投資，要交土地增值稅。今年的文件對(duì)此基本沒(méi)有修改。
　　無(wú)風(fēng)險(xiǎn)解決的辦法就是搞一下小小的重組，同時(shí)挾帶完成投資。