建筑施工設(shè)備出租的“業(yè)財稅法融合”控稅

所謂的“經(jīng)營租賃服務(wù)”，是指在約定時間內(nèi)將有形動產(chǎn)或者不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓他人使用且租賃物所有權(quán)不變更的業(yè)務(wù)活動。按照標(biāo)的物的不同，經(jīng)營租賃服務(wù)可分為有形動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)和不動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)。納稅人將建筑施工設(shè)備發(fā)生經(jīng)營性出租如何進行財稅處理，如何進行簽訂合同，要依據(jù)經(jīng)營性出租的業(yè)務(wù)模式的不同而不同。

一、建筑施工設(shè)備出租的兩種業(yè)務(wù)模式

納稅人將建筑施工設(shè)備出租給承租方使用分為以下兩種出租業(yè)務(wù)模式：

(一)出租業(yè)務(wù)模式一：濕租納稅人將建筑施工設(shè)備出租給承租方，出租方配備設(shè)備操作人員，設(shè)備操作人員的勞動報酬由出租方承擔(dān)。

(二)出租業(yè)務(wù)模式二：干租納稅人將建筑施工設(shè)備出租給承租方，出租方不配備設(shè)備操作人員，設(shè)備操作人員的勞動報酬由承租方承擔(dān)。

二、建筑施工設(shè)備出租業(yè)務(wù)與租賃合同的融合

(一)租賃合同約定的最長租賃期限為20年建筑施工設(shè)備經(jīng)營性出租業(yè)務(wù)的出租方與承租方簽訂的經(jīng)營性租賃合同的租賃期限不能超過20年，否則租賃合同無效。

(二)租賃期限六個月以上的，必須簽訂書面形式的租賃合同建筑施工設(shè)備經(jīng)營性出租業(yè)務(wù)的出租方與承租方簽訂的經(jīng)營性租賃合同的租賃期限，如果租賃期限六個月以上的，則必須簽訂書面形式的租賃合同。

(三)租賃合同必須約定出租方是否配備操作人員和租賃設(shè)備的購買時間由于租賃合同約定出租方是否配備操作人員和是否約定租賃設(shè)備的購買時間涉及到出租方開具發(fā)票適用的增值稅稅率完全不同，因此，租賃合同必須約定出租方是否配備操作人員和租賃設(shè)備的購買時間。具體約定條款范本參考如下：

1、租賃合同約定：建筑機械設(shè)備的購買時間或出廠日期建筑企業(yè)采用經(jīng)營性租賃方法租賃建筑機械設(shè)備時，應(yīng)按照以下方法簽訂租賃合同：必須在租賃合同中明確建筑企業(yè)租賃建筑機械設(shè)備的購買時間或出廠日期.

設(shè)備租賃數(shù)量表

序號	設(shè)備名稱	規(guī)格及型號	出廠 日期	設(shè)備原值	數(shù)量（臺）	單價（元）	租賃方式
1							干租或濕租
2							干租或濕租
3							干租或濕租
4							干租或濕租
5							干租或濕租

同時：在租賃合同的附件資料中必須注明以下附件資料：一是蓋有出租方發(fā)票專用章的該機械設(shè)備原購買的發(fā)票復(fù)印件;二是蓋有出租方合同章的該租賃設(shè)備的原購買合同復(fù)印件。

2、在租賃合同中約定“設(shè)備配備人員”條款，該條款約定參考范文如下：設(shè)備出租方為租賃工程設(shè)備配備操作人員名，代表出租方負(fù)責(zé)監(jiān)督、跟蹤管理設(shè)備以及操作設(shè)備，向承租方提供優(yōu)質(zhì)服務(wù)。出租方負(fù)責(zé)承擔(dān)其工資。

三、建筑施工設(shè)備出租業(yè)務(wù)模式與稅務(wù)處理的融合

(一)建筑施工設(shè)備的濕租和干租，適用的增值稅稅率

根據(jù)《關(guān)于明確金融房地產(chǎn)開發(fā)教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》(財稅〔2023〕140號)第十六條的規(guī)定，納稅人將建筑施工設(shè)備出租給他人使用并配備操作人員的，按照“建筑服務(wù)”繳納增值稅。而依據(jù)現(xiàn)有的國家稅法規(guī)定，“建筑服務(wù)”的增值稅稅率為9%(一般計稅項目)，3%(簡易計稅項目)。動產(chǎn)設(shè)備經(jīng)營性租賃業(yè)務(wù)的增值稅稅率為13%(一般納稅人資格的出租方)，3%(小規(guī)模納稅人資格的出租方)。肖太壽財博士特別提醒：

1、濕租按照“建筑服務(wù)”繳納增值稅，只是在稅目上按照“建筑服務(wù)”繳納增值稅。這個業(yè)務(wù)本身的實質(zhì)屬于動產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)，而不是建筑服務(wù)，不用考慮出租方是否有建筑業(yè)資質(zhì)，租賃合同不是分包合同，無需去建筑行業(yè)主管部門備案，出租方也不一定要有建筑工程承包經(jīng)營范圍。

2、承租方不能把此類業(yè)務(wù)理解為建筑工程中的工程分包，建筑業(yè)企業(yè)作為承租方接受此類服務(wù)，所支付的租賃款，不屬于稅法所稱的“支付的分包款”，在預(yù)繳增值稅時或簡易計稅申報繳納增值稅時，不得進行差額扣除。

(二)2023年8月1日前后購買的設(shè)備出租適用的增值稅稅率

因為動產(chǎn)租賃行業(yè)于2023年8月1日實行的營改增，因此，設(shè)備租賃適用的增值稅稅率存在以下兩種情況。1、如果建筑機械設(shè)備租賃公司于2023年5月1日后，租給建筑企業(yè)工地上的設(shè)備是2023年8月1日之前購買的，則租賃公司按照3%簡易計稅方法征收增值稅，并給承租方的建筑企業(yè)開3%的專票(用于一般計稅方法的項目)或普通發(fā)票(用于簡易計稅方法的項目)。2、如果建筑機械設(shè)備租賃公司于2023年5月1日后，租給建筑企業(yè)工地上的設(shè)備是2023年8月1日之后購買的，且租賃業(yè)務(wù)是2023年4月1日之后發(fā)生的，則租賃公司按照13%計算征收增值稅，并給承租方的建筑企業(yè)開13%的專票(用于一般計稅方法的項目)或普通發(fā)票(用于簡易計稅方法的項目)。

(三)建筑機械設(shè)備出租業(yè)務(wù)模式一的稅務(wù)處理

1、如果出租的建筑機械設(shè)備是2023年8月1日之前購買而出租并配備設(shè)備操作人員的情況下，則出租方按照“建筑服務(wù)”簡易計稅方法開具3%的增值稅專用發(fā)票或增值稅普通發(fā)票給承租方。

2、如果出租的建筑機械設(shè)備是2023年8月1日之后購買而出租并配備設(shè)備操作人員的情況下，則出租方按照“建筑服務(wù)”一般計稅方法開具9%的增值稅專用發(fā)票或增值稅普通發(fā)票給承租方.

(四)建筑機械設(shè)備出租業(yè)務(wù)模式二的稅務(wù)處理

1、如果出租的建筑機械設(shè)備是2023年8月1日之前購買而出租并沒有配備設(shè)備操作人員的情況下，則出租方按照“動產(chǎn)租賃服務(wù)”簡易計稅方法開具5%的增值稅專用發(fā)票或增值稅普通發(fā)票給承租方。

2、如果出租的建筑機械設(shè)備是2023年8月1日之后購買而出租并沒有配備設(shè)備操作人員的情況下，則出租方按照“動產(chǎn)租賃服務(wù)”一般計稅方法開具13%的增值稅專用發(fā)票或增值稅普通發(fā)票給承租方。

(五)經(jīng)營性出租收入的企業(yè)所得稅處理

租金收入，是指企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的收入。租金收入，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)。如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據(jù)收入與費用配比原則，出租人可對上述已確認(rèn)的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計入相關(guān)年度收入。出租方如為在我國境內(nèi)設(shè)有機構(gòu)場所、且采取據(jù)實申報繳納企業(yè)所得的非居民企業(yè)，也按本條規(guī)定執(zhí)行。”因此，出租企業(yè)發(fā)生出租行為收取承租人租金時，企業(yè)所得稅的收入是按照實現(xiàn)收付實現(xiàn)制進行確認(rèn)的，即按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)。但是，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，則預(yù)收租金收入按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則進行確認(rèn)，即、在租賃期內(nèi)，分期均勻計入相關(guān)年度收入。需要指出的是，上述的收入確認(rèn)是所得稅意義上的收入確認(rèn)，企業(yè)在進行會計核算時，仍應(yīng)按財務(wù)會計制度的有關(guān)規(guī)定進行核算，如稅法與財務(wù)會計制度一致的，則不需進行納稅調(diào)整，否則就要進行納稅調(diào)整。

(六)建筑施工設(shè)備出租業(yè)務(wù)預(yù)收租金的增值稅納稅義務(wù)時間

納稅人提供租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式收取租金的，其增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。因此，建筑施工設(shè)備經(jīng)營性出租業(yè)務(wù)中，預(yù)收租金的增值稅納稅義務(wù)時間為預(yù)收租金的當(dāng)天。例如：某建筑施工設(shè)備經(jīng)營性出租企業(yè)2023年1月將2023年8月1日之后購買的建筑機械設(shè)備出租給A建筑公司，且出租方配備設(shè)備操作人員2名，合同約定租期三年，租金每年10萬元(不含增值稅)，并在建筑機械設(shè)備交付A公司時一次性收取，如何交納增值稅?建筑施工設(shè)備經(jīng)營性出租企業(yè)一次性收取的租金收入屬預(yù)收款性質(zhì)，應(yīng)按規(guī)定在收到預(yù)收款的當(dāng)天確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生，既交納增值稅30萬×9%=2.7萬元，而不應(yīng)以財務(wù)會計制度對該筆預(yù)收款確認(rèn)收入時確認(rèn)納稅義務(wù)的發(fā)生，既在每月底確認(rèn)收入時確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生。否則會有延期繳納增值稅的稅收風(fēng)險。

四、建筑施工設(shè)備出租業(yè)務(wù)模式與財務(wù)處理的融合

根據(jù)新的2023年薪修訂《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》對建筑施工設(shè)備出租業(yè)務(wù)的出租方和承租方進行財務(wù)處理。

來源：肖太壽博士說稅 作者：肖太壽

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2023年8月的解析——

將建筑施工設(shè)備出租給他人使用并配備操作人員，該如何繳納印花稅?

問題：納稅人將建筑施工設(shè)備出租給他人使用并配備操作人員，按照“建設(shè)工程承包合同”還是按照“財產(chǎn)租賃合同”繳納印花稅?

解答：根據(jù)《中華人民共和國印花稅暫行條例》(國務(wù)院令第11號)第二條規(guī)定：“下列憑證為應(yīng)納稅憑證：

1.購銷、加工承攬、建設(shè)工程承包、財產(chǎn)租賃、貨物運輸、倉儲保管、借款、財產(chǎn)保險、技術(shù)合同或者具有合同性質(zhì)的憑證;

2.產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù);

3.營業(yè)賬簿;

4.權(quán)利、許可證照;

5.經(jīng)財政部確定征稅的其他憑證。”

根據(jù)《中華人民共和國印花稅暫行條例施行細(xì)則》((1988)財稅字第255號)第三條規(guī)定：“條例第二條所說的建設(shè)工程承包合同，是指建設(shè)工程勘察設(shè)計合同和建筑安裝工程承包合同。”

根據(jù)《中華人民共和國印花稅暫行條例》(國務(wù)院令第11號)《印花稅稅目稅率表》規(guī)定：“財產(chǎn)租賃合同包括租賃房屋、船舶、飛機、機動車輛、機械、器具、設(shè)備等。”

納稅人將建筑施工設(shè)備出租給他人使用并配備操作人員雙方簽訂的是“設(shè)備租賃合同”，因此應(yīng)按照“財產(chǎn)租賃合同”繳納印花稅。不能按”建筑安裝工程承包合同“萬分之三繳納印花稅。

延伸提醒

一、增值稅處理：

根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于明確金融房地產(chǎn)開發(fā)教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》(財稅〔2023〕140號)第十六條規(guī)定，納稅人將建筑施工設(shè)備出租給他人使用并配備操作人員的，按照“建筑服務(wù)”繳納增值稅。一般納稅人適用9%適用稅率，此政策僅僅是針對增值稅處理的特殊規(guī)定，并不影響印花稅的適用稅目。

情形	印花稅	增值稅
配人	財產(chǎn)租賃合同，千分之一	建筑服務(wù)，適用稅率9%
不配人	財產(chǎn)租賃合同，千分之一	有形動產(chǎn)租賃服務(wù)，適用稅率13%

二、企業(yè)所得稅處理：

1、根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第十九條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第六條第(六)項所稱租金收入，是指企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的收入。租金收入，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)。

2、根據(jù)國稅函【2023】79號第一條規(guī)定，關(guān)于租金收入確認(rèn)問題。根據(jù)《實施條例》第十九條的規(guī)定，企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的租金收入，應(yīng)按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)。其中，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據(jù)《實施條例》第九條規(guī)定的收入與費用配比原則，出租人可對上述已確認(rèn)的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計入相關(guān)年度收入。

出租方如為在我國境內(nèi)設(shè)有機構(gòu)場所、且采取據(jù)實申報繳納企業(yè)所得的非居民企業(yè)，也按本條規(guī)定執(zhí)行。

來源：東方稅語 作者：趙東方

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2023年8月的解析——

建筑設(shè)備配備操作人員出租,按“建筑服務(wù)”繳納增值稅的幾個實務(wù)疑問

財稅[2023]140號第十六條規(guī)定：納稅人將建筑施工設(shè)備出租給他人使用并配備操作人員的，按照“建筑服務(wù)”繳納增值稅。

建筑施工設(shè)備大多屬于特種設(shè)備，需要特殊技能的操作人員進行操作。施工單位租用設(shè)備時通常會要求設(shè)備租賃企業(yè)配備專業(yè)操作人員。我們理解，配備操作人員的建筑施工設(shè)備租賃業(yè)務(wù)，已經(jīng)不單純是動產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)，而是一種建筑勞務(wù)的自帶設(shè)備施工服務(wù)，將其定義為“建筑服務(wù)”，特別符合實際的業(yè)務(wù)情形。140號文的規(guī)定，將此類租賃業(yè)務(wù)從動產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)中分離出來，應(yīng)該是借鑒了車輛、船舶等交通工具的“干租”和“濕租”的規(guī)定，重新定義了適用稅目和稅率。該規(guī)定減輕了建筑施工設(shè)備租賃企業(yè)的稅負(fù)，當(dāng)然，施工企業(yè)作為設(shè)備使用方，能抵扣的稅金也減少了。

但是該規(guī)定出臺后，在具體工作中，尚有以下問題需要澄清：

1、配備操作人員的建筑施工設(shè)備租賃業(yè)務(wù)，按照“建筑服務(wù)”繳納增值稅，那么，設(shè)備租賃企業(yè)僅提供設(shè)備和人員為施工企業(yè)提供服務(wù)，不提供施工材料，此類業(yè)務(wù)能否定義為清包工合同，從而適用簡易征收計稅方式？

2、配備操作人員的建筑施工設(shè)備租賃業(yè)務(wù)，按照“建筑服務(wù)”繳納增值稅，設(shè)備租賃企業(yè)提供配備人員的設(shè)備租賃業(yè)務(wù)是否需要辦理外經(jīng)證到工程所在地預(yù)繳增值稅？

3、配備操作人員的建筑施工設(shè)備租賃業(yè)務(wù)，按照“建筑服務(wù)”繳納增值稅，那么，建筑施工企業(yè)支付給建筑設(shè)備租賃企業(yè)的款項，能否作為施工方支付的分包款扣減預(yù)繳稅款，或者作為建筑施工企業(yè)差額征收的扣減額？

政策是好政策，但在實際工作中，各地稅務(wù)機關(guān)執(zhí)行口徑的不一致，會給企業(yè)造成各種困惑，納稅人需要跟稅務(wù)機關(guān)多加溝通，稅務(wù)機關(guān)也應(yīng)盡早出臺具體的解釋口徑，在具體的口徑下發(fā)前，納稅人應(yīng)該謹(jǐn)而慎之。

作者：張欽光