問題：計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額企業(yè)接受實(shí)物捐贈(zèng)所得如何處理?

　　在計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時(shí)企業(yè)接受實(shí)物捐贈(zèng)是含稅的還是不含稅的?

　　解答：

　　《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十三條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第六條所稱企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值確定收入額。前款所稱公允價(jià)值，是指按照市場價(jià)格確定的價(jià)值。

　　對(duì)于企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例中規(guī)定的“公允價(jià)值”，是指含稅價(jià)，還是不含稅價(jià)呢?其實(shí)，稅法中從來就沒有明確規(guī)定過，因?yàn)樵诓煌瑘鼍跋?，既有可能是含稅價(jià)，也有可能是不含稅價(jià)。

　　就以企業(yè)接受實(shí)物捐贈(zèng)為例來說明：某材料供應(yīng)商為推銷設(shè)備，向潛在的用戶捐贈(zèng)了一臺(tái)設(shè)備，不含稅價(jià)1萬元，價(jià)稅合計(jì)1.13萬元，對(duì)捐贈(zèng)設(shè)備都開具發(fā)票。接受捐贈(zèng)方，都作為固定資產(chǎn)使用。

　　1.小規(guī)模納稅人接受實(shí)物捐贈(zèng)就是含稅價(jià)

　　因?yàn)樾∫?guī)模納稅人接受捐贈(zèng)后，不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，需要按照價(jià)稅合計(jì)確認(rèn)固定資產(chǎn)。

　　借：固定資產(chǎn) 1.13萬元

　　貸：營業(yè)外收入 1.13萬元

　　2.一般納稅人接受實(shí)物捐贈(zèng)就是不含稅價(jià)

　　借：固定資產(chǎn) 1.00萬元

　　應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 0.13萬元

　　貸：營業(yè)外收入 1.13萬元

　　在上述兩種情況下的“營業(yè)外收入”，都是在當(dāng)期需要作為企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入處理的。

　　來源：稅屋 作者：彭懷文

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公益性捐贈(zèng)中的實(shí)物捐贈(zèng)，會(huì)計(jì)和稅務(wù)如何處理

　　公益性捐贈(zèng)是財(cái)務(wù)朋友們經(jīng)常碰到的業(yè)務(wù)。在實(shí)務(wù)中，企業(yè)實(shí)物捐贈(zèng)的情形也比較常見。今天通過一個(gè)案例，大家一起來學(xué)習(xí)一下公益性捐贈(zèng)中的實(shí)物捐贈(zèng)，會(huì)計(jì)和稅務(wù)上的處理：

　　可全額扣除的4類捐贈(zèng)支出：

　　01、自2023年1月1日至2023年12月31日，企業(yè)通過公益性社會(huì)組織或者縣級(jí)(含縣級(jí))以上人民政府及其組成部門和直屬機(jī)構(gòu)，用于目標(biāo)脫貧地區(qū)的扶貧捐贈(zèng)支出，準(zhǔn)予在計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時(shí)據(jù)實(shí)扣除。在政策執(zhí)行期限內(nèi)，目標(biāo)脫貧地區(qū)實(shí)現(xiàn)脫貧的，可繼續(xù)適用上述政策。

　　小貼士

　　“目標(biāo)脫貧地區(qū)”包括832個(gè)國家扶貧開發(fā)工作重點(diǎn)縣、集中連片特困地區(qū)縣(新疆阿克蘇地區(qū)6縣1市享受片區(qū)政策)和建檔立卡貧困村。

　　政策依據(jù)

　　《財(cái)政部 稅務(wù)總局 國務(wù)院扶貧辦關(guān)于企業(yè)扶貧捐贈(zèng)所得稅稅前扣除政策的公告》(財(cái)政部 稅務(wù)總局 國務(wù)院扶貧辦公告2023年第49號(hào))

　　02、對(duì)企業(yè)、社會(huì)組織和團(tuán)體贊助、捐贈(zèng)北京2023年冬奧會(huì)、冬殘奧會(huì)、測試賽的資金、物資、服務(wù)支出，在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)予以全額扣除。

　　政策依據(jù)

　　《財(cái)政部 稅務(wù)總局 海關(guān)總署關(guān)于北京2023年冬奧會(huì)和冬殘奧會(huì)稅收政策的通知》(財(cái)稅〔2023〕60號(hào))

　　03、企業(yè)和個(gè)人通過公益性社會(huì)組織或者縣級(jí)以上人民政府及其部門等國家機(jī)關(guān)，捐贈(zèng)用于應(yīng)對(duì)新型冠狀病毒感染的肺炎疫情的現(xiàn)金和物品，允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)全額扣除。

　　企業(yè)和個(gè)人直接向承擔(dān)疫情防治任務(wù)的醫(yī)院捐贈(zèng)用于應(yīng)對(duì)新型冠狀病毒感染的肺炎疫情的物品，允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)全額扣除。

　　政策依據(jù)

　　《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于支持新型冠狀病毒感染的肺炎疫情防控有關(guān)捐贈(zèng)稅收政策的公告》(財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2023年第9號(hào))

　　04、對(duì)企業(yè)、社會(huì)組織和團(tuán)體贊助、捐贈(zèng)杭州亞運(yùn)會(huì)的資金、物資、服務(wù)支出，在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)予以全額扣除。

　　政策依據(jù)

　　《財(cái)政部 稅務(wù)總局 海關(guān)總署關(guān)于杭州2023年亞運(yùn)會(huì)和亞殘運(yùn)會(huì)稅收政策的公告》(財(cái)政部公告2023年第18號(hào))

　　案例分析

　　案例：A企業(yè)為增值稅一般納稅人，2023年將自產(chǎn)的一批貨物通過某基金會(huì)捐贈(zèng)給希望小學(xué)，貨物成本80萬元，市場價(jià)100萬元，支付運(yùn)費(fèi)8萬元,取得符合條件的公益性捐贈(zèng)票據(jù)。2023年會(huì)計(jì)利潤600萬元。

　　01、會(huì)計(jì)處理

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度對(duì)用于公益性捐贈(zèng)的貨物、財(cái)產(chǎn)都不確認(rèn)為收入處理，都通過“營業(yè)外支出”科目核算，但按公允價(jià)值計(jì)算增值稅。A企業(yè)賬務(wù)處理為：

　　借：營業(yè)外支出 101

　　貸：庫存商品 80

　　銀行存款 8

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 13

　　02、稅務(wù)處理及所得稅報(bào)表填寫

　　(1)明確視同銷售

　　根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。由此可知，公益性捐贈(zèng)中的實(shí)物捐贈(zèng)，屬于視同銷售。

　　按市場貨物的市場價(jià)，確認(rèn)視同銷售收入100萬元;按自產(chǎn)產(chǎn)貨物的成本，確認(rèn)視同銷售成本80萬。填寫《視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特點(diǎn)業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細(xì)表》(A105010)第7行“用于對(duì)外捐贈(zèng)視同銷售收入”、第17行“用于對(duì)外捐贈(zèng)視同銷售成本”欄次，納稅調(diào)增20萬元。

　　(2)捐贈(zèng)支出金額確認(rèn)

　　會(huì)計(jì)上捐贈(zèng)支出確認(rèn)101萬元，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干政策征管口徑問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2023年第17號(hào))，企業(yè)在非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)過程中發(fā)生的運(yùn)費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、人工費(fèi)用等相關(guān)支出，凡納入國家機(jī)關(guān)、公益性社會(huì)組織開具的公益捐贈(zèng)票據(jù)記載的數(shù)額中的，作為公益性捐贈(zèng)支出按規(guī)定在稅前扣除。因此稅法上確認(rèn)捐贈(zèng)支出100+13+8=121萬元，納稅調(diào)減20萬元。填寫《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》(A105000)第30行“扣除類——其他”，賬載金額101萬元，稅收金額121萬元，納稅調(diào)減20萬元。

　　(3)捐贈(zèng)支出納稅調(diào)整

　　根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第九條：企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除;超過年度利潤總額12%的部分，準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

　　A企業(yè)稅前扣除限額=600*12%=72萬元

　　填寫《捐贈(zèng)支出及納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》(A105070)第1列賬載金額填報(bào)121萬元，第4列稅收金額72萬元，納稅調(diào)增49萬元。

　　來源：上海稅務(wù)

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　　問題：企業(yè)外購實(shí)物物資用于扶貧捐贈(zèng)的會(huì)計(jì)分錄怎么做?

　　解答：

　　1、購進(jìn)物資

　　借：庫存商品

　　應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)

　　貸：銀行存款等

　　2、對(duì)外捐贈(zèng)

　　(1)免增值稅的情形

　　根據(jù)《關(guān)于扶貧貨物捐贈(zèng)免征增值稅政策的公告》(財(cái)政部 稅務(wù)總局 國務(wù)院扶貧辦公告2023年第55號(hào))和《關(guān)于延長部分扶貧稅收優(yōu)惠政策執(zhí)行期限的公告》(財(cái)政部 稅務(wù)總局 人力資源社會(huì)保障部 國家鄉(xiāng)村振興局公告2023年第18號(hào))規(guī)定：

　　自2023年1月1日至2025年12月31日，對(duì)單位或者個(gè)體工商戶將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物通過公益性社會(huì)組織、縣級(jí)及以上人民政府及其組成部門和直屬機(jī)構(gòu)，或直接無償捐贈(zèng)給目標(biāo)脫貧地區(qū)的單位和個(gè)人，免征增值稅。在政策執(zhí)行期限內(nèi)，目標(biāo)脫貧地區(qū)實(shí)現(xiàn)脫貧的，可繼續(xù)適用上述政策。

　　“目標(biāo)脫貧地區(qū)”包括832個(gè)國家扶貧開發(fā)工作重點(diǎn)縣、集中連片特困地區(qū)縣(新疆阿克蘇地區(qū)6縣1市享受片區(qū)政策)和建檔立卡貧困村。

　　借：營業(yè)外支出

　　貸：庫存商品

　　應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)

　　(2)需要視同銷售的情形

　　如果不滿足前述的扶貧貨物捐贈(zèng)免征增值稅政策的，對(duì)外無償贈(zèng)送按照《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定則需要視同銷售。

　　借：營業(yè)外支出

　　貸：庫存商品

　　應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)

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　　2023年4月的解讀——

實(shí)物捐贈(zèng)的會(huì)計(jì)、所得稅處理以及建議

　　對(duì)于實(shí)物捐贈(zèng)、會(huì)計(jì)上的營業(yè)外支出和稅收上的捐贈(zèng)支出是按成本價(jià)確定還是公允價(jià)確定，如何進(jìn)行會(huì)計(jì)和所得稅處理，又如何進(jìn)行納稅申報(bào)，成為許多企業(yè)財(cái)務(wù)人員面臨的難題。本文通過實(shí)際案件，結(jié)合會(huì)計(jì)及稅收相關(guān)規(guī)定、納稅申報(bào)的實(shí)際情況分析如下。

　　案 例

　　A公司是一家制藥企業(yè)，2023年，其通過公益性社會(huì)團(tuán)體向受災(zāi)地區(qū)捐贈(zèng)一批自制藥品，符合公益性捐贈(zèng)稅前扣除條件，該批藥品生產(chǎn)成本是50萬元，公允價(jià)值是120萬元，適用的企業(yè)所得稅稅率為25%、增值稅率為17%（不考慮其他附加稅），該企業(yè)的年度利潤總額為1000萬元，假定無其他所得稅納稅調(diào)整事項(xiàng)。

　　分 析

　　一、實(shí)物捐贈(zèng)的會(huì)計(jì)處理

　　如果A公司執(zhí)行的是《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，按照《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈關(guān)于執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問題解答（三）〉的通知》（財(cái)會(huì)〔2003〕29號(hào)）規(guī)定，企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工的產(chǎn)成品和外購的商品、原材料、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和有價(jià)證券等用于捐贈(zèng)，應(yīng)將捐贈(zèng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值及應(yīng)交納的流轉(zhuǎn)稅等相關(guān)稅費(fèi)，作為營業(yè)外支出處理。

　　如果A公司執(zhí)行的是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，由于準(zhǔn)則規(guī)定，銷售商品收入須同時(shí)滿足下列條件，才能予以確認(rèn)。（一）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方；（二）企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制；（三）收入的金額能夠可靠地計(jì)量；（四）相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（五）相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。按銷售商品收入確認(rèn)的五個(gè)條件，捐贈(zèng)支出不符合上述第（三）、第（四）個(gè)條件。雖然企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)可以提高企業(yè)聲譽(yù)，會(huì)帶來間接經(jīng)濟(jì)利益，但會(huì)計(jì)上核算的是直接經(jīng)濟(jì)利益，因此，實(shí)物捐贈(zèng)在會(huì)計(jì)上不能以公允價(jià)值確認(rèn)收入，而應(yīng)以成本價(jià)和相關(guān)稅費(fèi)作為營業(yè)外支出。

　　可見，不管A公司執(zhí)行的是《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》還是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，都應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理：

　　借：營業(yè)外支出　　70.4

　　貸：庫存商品　　50

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）　　20.4

　　二、實(shí)物捐贈(zèng)的所得稅處理

　　1. 視同銷售處理

　　按照《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。按《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號(hào)）第三條規(guī)定，屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對(duì)外銷售價(jià)格確定銷售收入，即按公允價(jià)值確認(rèn)收入。所以，在企業(yè)所得稅申報(bào)時(shí)，必須按120萬元確認(rèn)視同銷售收入，按50萬元確認(rèn)視同銷售成本，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額70萬元。

　　2. 稅收捐贈(zèng)支出確定　　

　　根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局、民政部關(guān)于公益性捐贈(zèng)稅前扣除有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅〔2008〕160號(hào)）第八條規(guī)定，公益性社會(huì)團(tuán)體和縣級(jí)以上人民政府及其組成部門和直屬機(jī)構(gòu)在接受捐贈(zèng)時(shí)，應(yīng)按照行政管理級(jí)次分別使用由財(cái)政部或省、自治區(qū)、直轄市財(cái)政部門印制的公益性捐贈(zèng)票據(jù)，并加蓋本單位的印章。財(cái)稅[2008]160號(hào)文件第九條規(guī)定，接受捐贈(zèng)的非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)以其公允價(jià)值計(jì)算。捐贈(zèng)方應(yīng)當(dāng)提供注明捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值的證明，如果不能提供上述證明，公益性社會(huì)團(tuán)體和縣級(jí)以上人民政府及其組成部門和直屬機(jī)構(gòu)不得向其開具公益性捐贈(zèng)票據(jù)。

　　根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局、民政部關(guān)于公益性捐贈(zèng)稅前扣除有關(guān)問題的補(bǔ)充通知》（財(cái)稅〔2023〕45號(hào)）第五條規(guī)定，對(duì)于通過公益性社會(huì)團(tuán)體發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，企業(yè)或個(gè)人應(yīng)提供省級(jí)以上（含省級(jí)）財(cái)政部門印制并加蓋接受捐贈(zèng)單位印章的公益性捐贈(zèng)票據(jù)，或加蓋接受捐贈(zèng)單位印章的《非稅收入一般繳款書》收據(jù)聯(lián)，方可按規(guī)定進(jìn)行稅前扣除?！豆媸聵I(yè)捐贈(zèng)票據(jù)使用管理暫行辦法》第三條規(guī)定，捐贈(zèng)票據(jù)是捐贈(zèng)人對(duì)外捐贈(zèng)并根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定申請(qǐng)捐贈(zèng)款項(xiàng)稅前扣除的有效憑證。

　　從上述規(guī)定可以看出，企業(yè)捐贈(zèng)支出的合法依據(jù)是捐贈(zèng)票據(jù)，且捐贈(zèng)票據(jù)的金額是公允價(jià)值，因此，企業(yè)在稅收上的捐贈(zèng)支出應(yīng)按公允價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)確定，那么A公司稅收上確認(rèn)的捐贈(zèng)支出應(yīng)為140.4（120+120×17%）萬元，其扣除限額為120（1000×12%）萬元，捐贈(zèng)支出超過限額，稅收能扣除120萬元。而會(huì)計(jì)上的營業(yè)處支出為70.4萬元，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額49.6萬元。

　　3. 納稅申報(bào)表的填報(bào)　　

　　對(duì)于視同銷售行為，A公司應(yīng)填寫《收入明細(xì)表》的第13行和第15行，金額為120萬元，填寫《成本費(fèi)用明細(xì)表》的第12行和第14行，金額為50萬元，同時(shí)填寫《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》（附表三）第2行“調(diào)增金額”120萬元和第21行“調(diào)減金額”50萬元。

　　對(duì)于捐贈(zèng)支出的納稅調(diào)整， A公司應(yīng)填寫第28行“8.捐贈(zèng)支出”，根據(jù)填表說明，第1列“賬載金額”填報(bào)企業(yè)會(huì)計(jì)上確認(rèn)的支出70.4萬元，第2列“稅收金額”填報(bào)按稅收規(guī)定可以稅前扣除的捐贈(zèng)限額120萬元；如第1列≥第2列，第1列減去第2列的差額填入第3列“調(diào)增金額”，如第1列＜第2列，則第3列不填；第4列“調(diào)減金額”是“※”號(hào)，不能填數(shù)。該表設(shè)置的邏輯關(guān)系是，將“賬載金額”與扣除限額即利潤總額的12%來比較，前者大時(shí)調(diào)增應(yīng)納稅所得額，前者小時(shí)不作調(diào)整。因此，按照現(xiàn)行納稅申報(bào)表的設(shè)置，A公司的捐贈(zèng)支出應(yīng)調(diào)減49.6萬元應(yīng)納稅所得額無法填報(bào)。這時(shí)，作為權(quán)宜之計(jì)，納稅人可將捐贈(zèng)支出填寫在第40行“20.其它”，第1列“賬載金額”填70.4萬元，第2列“稅收金額”填120萬元，第4列“調(diào)減金額”填49.6萬元。

　　填好申報(bào)表后，A公司最終是按1020.4萬元（利潤總額1000萬元+納稅調(diào)整增加額70萬元-納稅調(diào)整減少額49.6萬元）進(jìn)行所得稅申報(bào)。

　　建 議　　

由于目前納稅申報(bào)表的設(shè)置，企業(yè)的捐贈(zèng)支出只能調(diào)增而不能調(diào)減應(yīng)納稅所得額，給納稅人的申報(bào)帶來不便和困惑，因此，建議國家稅務(wù)總局對(duì)《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》（附表三）第28行“8.捐贈(zèng)支出”作適當(dāng)調(diào)整，第2列“稅收金額”填報(bào)按規(guī)定可稅前扣除的捐贈(zèng)支出（取稅收上捐贈(zèng)支出與捐贈(zèng)限額兩者間的較低值），取消第4列“調(diào)減金額”的“※”號(hào)，這樣既可填報(bào)調(diào)增的應(yīng)納稅所得額，也可填報(bào)調(diào)減的應(yīng)納稅所得額。

來源：中國稅務(wù)報(bào) 作者：彭炳華 李古