2023年6月4日，財(cái)政部、自然資源部、稅務(wù)總局、人民銀行聯(lián)合公布了《關(guān)于將國(guó)有土地使用權(quán)出讓收入、礦產(chǎn)資源專項(xiàng)收入、海域使用金、無居民海島使用金四項(xiàng)政府非稅收入劃轉(zhuǎn)稅務(wù)部門征收有關(guān)問題的通知》財(cái)綜〔2023〕19號(hào)，主要內(nèi)容：將由自然資源部門負(fù)責(zé)征收的國(guó)有土地使用權(quán)出讓收入、礦產(chǎn)資源專項(xiàng)收入、海域使用金、無居民海島使用金四項(xiàng)政府非稅收入(以下簡(jiǎn)稱四項(xiàng)政府非稅收入)，全部劃轉(zhuǎn)給稅務(wù)部門負(fù)責(zé)征收。我們根據(jù)對(duì)政策的理解進(jìn)行解讀分析對(duì)房企的影響如下：

　　1、時(shí)間維度：土地出讓金依然可實(shí)現(xiàn)分期繳納

　　財(cái)綜〔2023〕19號(hào)規(guī)定，自然資源部門與使用權(quán)人簽訂出讓、劃撥等合同后，應(yīng)當(dāng)及時(shí)向稅務(wù)部門和財(cái)政部門傳遞相關(guān)信息，確保征管信息實(shí)時(shí)共享。付款方式的選擇依然在自然資源部門與使用權(quán)人之間的合意，即土地出讓金從法律上來說依然是“合同之債”而非法定的稅款，自然資源部門向稅務(wù)部門推送繳費(fèi)人、繳費(fèi)金額、繳費(fèi)期限等費(fèi)源信息，稅務(wù)部分負(fù)責(zé)執(zhí)行。

　　風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)：

　　及時(shí)同財(cái)政、自然資源、做好業(yè)務(wù)銜接和信息互聯(lián)互通工作，并將計(jì)征、繳款等明細(xì)信息傳遞給財(cái)政、自然資源、稅務(wù)等相關(guān)部門，確保征管信息實(shí)時(shí)共享，清晰無誤。同時(shí)，向財(cái)政部門報(bào)送征收情況，并附文字說明材料。

　　2、價(jià)格維度：土地出讓金依然可實(shí)現(xiàn)直接“減免”

　　財(cái)綜〔2023〕19號(hào)規(guī)定：四項(xiàng)政府非稅收入的征收范圍、對(duì)象、標(biāo)準(zhǔn)、減免、分成、使用、管理等政策，繼續(xù)按照現(xiàn)行規(guī)定執(zhí)行。即自然資源部門有權(quán)按照規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)確定出讓金額以及減免的方式。

　　風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)：

　　政府一般不會(huì)選擇直接“減免”，如有企業(yè)應(yīng)關(guān)注財(cái)政、自然資源部門直接“減免”土地出讓金的合規(guī)性，是否存在法律或地方行政法規(guī)的支持，同時(shí)也應(yīng)考慮合同簽訂方式對(duì)契稅和土地增值稅的影響。

　　3、破謠：地方政府“先征后返”更趨謹(jǐn)慎?

　　之前土地出讓金的征收，執(zhí)行的是‘財(cái)政部門管理、自然資源部門負(fù)責(zé)征收’的模式。改革后，由中央垂直管理的稅務(wù)部門負(fù)責(zé)土地出讓金的征收，但依然是財(cái)政部門負(fù)責(zé)管理。同時(shí)，在財(cái)綜〔2023〕19號(hào)文制定的《國(guó)有土地使用權(quán)出讓收入征繳流程》中，我們也可發(fā)現(xiàn)，繳費(fèi)人誤繳、稅務(wù)部門誤征需要辦理退庫(kù)時(shí)，需要稅務(wù)部門、財(cái)政部門、自然資源部門復(fù)核，其他情況導(dǎo)致的退庫(kù)財(cái)政部門、自然資源部門復(fù)核。

　　同時(shí)，“土地返還款”的用途即性質(zhì)，本身就有別于“退庫(kù)”，“退庫(kù)”是基于“征收”的同一經(jīng)濟(jì)行為，而“土地返還款”的用途即性質(zhì)則是政府的另一經(jīng)濟(jì)行為，如：土地返還款用于拆遷安置。政府收支兩條線操作，兩種經(jīng)濟(jì)行為，相互平行。

　　風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)：

　　建議土地出讓合同簽訂時(shí)“征”“返”分離，簽訂補(bǔ)充協(xié)議約定“返還”事項(xiàng)，同時(shí)應(yīng)關(guān)注不同性質(zhì)返還款的涉稅處理和對(duì)土地增值稅清算的影響。

　　最后，我們提請(qǐng)企業(yè)密切關(guān)注試點(diǎn)地區(qū)的征繳流程、職責(zé)分工等情況，了解稅務(wù)機(jī)關(guān)在征管過程中發(fā)揮的作用，特別關(guān)注在明確土地出讓金返還，返還比例，返還時(shí)間及程序等問題上稅務(wù)機(jī)關(guān)的指導(dǎo)和監(jiān)督作用。同時(shí)，我們也愿意為企業(yè)提供“房地產(chǎn)全周期稅務(wù)管控”服務(wù)，協(xié)助企業(yè)提前布局經(jīng)營(yíng)和投資活動(dòng)，提供符合稅收法律法規(guī)及相關(guān)規(guī)定的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、納稅計(jì)劃等。幫助企業(yè)建立與稅務(wù)部門的公共關(guān)系，根據(jù)公司發(fā)展需求和資金情況，打通關(guān)鍵環(huán)節(jié)，提前布局土地出讓金繳納等相關(guān)稅務(wù)安排，提高企業(yè)應(yīng)對(duì)稅收政策更迭快的要求，提高企業(yè)財(cái)稅合規(guī)度。

　　來源：中道財(cái)稅 作者：張旺

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土地出讓金涉稅管理中的四大關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)

　　土地出讓金是房企成本中最重要的組成部分，但看似簡(jiǎn)單的出讓金依然存在諸多涉稅風(fēng)險(xiǎn)，我將在咨詢實(shí)踐中總結(jié)的四大風(fēng)險(xiǎn)分析如下：

　　風(fēng)險(xiǎn)一、土地出讓金入賬證據(jù)鏈風(fēng)險(xiǎn)

　　土地出讓金是通過土地招拍掛或者協(xié)議出讓繳納給政府的土地價(jià)款，財(cái)稅處理中必須準(zhǔn)備好出讓合同、資金流、行政事業(yè)性收費(fèi)專用發(fā)票以及招拍掛相關(guān)文件。其中資金流有可能是母公司或者關(guān)聯(lián)公司代為繳納，但只要票據(jù)開給公司就沒有問題。

　　風(fēng)險(xiǎn)二、土地出讓金返還如何處理?

　　兩種情況下可能出現(xiàn)出讓金返還的情況：

　　第一種是企業(yè)和政府預(yù)先溝通了土地價(jià)款，招拍掛時(shí)出現(xiàn)了高價(jià)位，政府將差額返還給企業(yè);

　　這種情況下，可以理解為是一種土地出讓金的折扣行為，建議沖減土地成本;很多企業(yè)財(cái)務(wù)希望將返還款作為收入處理，未來在土增清算中可以按照全額出讓金計(jì)算并加計(jì)扣除，這種做法稅務(wù)機(jī)關(guān)在清算中是非常關(guān)注的，如果認(rèn)定為是出讓金返還，無論企業(yè)會(huì)計(jì)上如何處理，都要求必須沖減對(duì)應(yīng)成本。所以最糟糕的情況就是，返還款繳納了所得稅，結(jié)果土地增值稅清算不予認(rèn)可。

　　第二種是企業(yè)參與舊城改造項(xiàng)目，出資做了拆遷補(bǔ)償和安置，后續(xù)拍地時(shí)又繳納了全額出讓金，政府將部分出讓金返還給企業(yè)。

　　舊城改造的情況更加清晰，土地出讓金返還當(dāng)然是應(yīng)當(dāng)沖減成本，但并不是沖減出讓金，而是沖減企業(yè)已經(jīng)花費(fèi)的拆遷補(bǔ)償和安置費(fèi)用，如果實(shí)際花費(fèi)高于政府返還，還應(yīng)將差額計(jì)入土地成本。

　　風(fēng)險(xiǎn)三、母公司拿地子公司開發(fā)的風(fēng)險(xiǎn)

　　這個(gè)問題我曾經(jīng)專門寫文章分析過，這里再將核心要點(diǎn)提煉出來供大家參考：

　　1、子公司拿地協(xié)議一定是三方協(xié)議而不是兩方

　　政府已經(jīng)同母公司簽署了出讓協(xié)議，變更合同必須由政府、母公司和子公司三方簽署，這個(gè)不僅是稅法規(guī)定，也符合法律中對(duì)于合同變更的權(quán)利義務(wù)界定。

　　2、出讓金票據(jù)應(yīng)該開給誰

　　嚴(yán)格來講，出讓金當(dāng)然應(yīng)當(dāng)開具給子公司，但實(shí)務(wù)中常常在母公司繳納出讓金時(shí)已經(jīng)開具給了母公司，想要后續(xù)換掉票據(jù)十分困難，因此企業(yè)需要在采取這種模式時(shí)就想好票據(jù)的問題，可以同政府溝通未來票據(jù)直接開給子公司;如果已經(jīng)開了票據(jù)無法更換的，可以寫一個(gè)備忘錄由政府土地管理部門蓋章確認(rèn)一下，避免未來稅務(wù)機(jī)關(guān)提出質(zhì)疑。

　　風(fēng)險(xiǎn)四、延期繳納出讓金的延期利息或滯納金

　　企業(yè)由于未能按時(shí)繳納出讓金，常常會(huì)涉及到延期付款利息或者延期付款滯納金的問題，這部分款項(xiàng)是否屬于土地成本?需要區(qū)分兩種情況判斷：

　　第一種情況，如果協(xié)議中或者政府規(guī)定了繳納時(shí)間，到期未繳納屬于違約情況，由此計(jì)算的延期付款利息屬于違約金，必須計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出，不可以計(jì)入土地成本;

　　第二種情況，如果協(xié)議中約定了可以選擇晚交，但晚交需要計(jì)算利息的，不屬于違約，自然計(jì)算的延期付款利息也不屬于違約金，可以計(jì)入土地成本，但也應(yīng)當(dāng)補(bǔ)繳契稅。

　　來源：李舟財(cái)稅圈 作者：李舟

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　　2008年11月的解析——

土地出讓金如何核算

　　在實(shí)際工作中，土地出讓金往往不是一次性支付，土地使用權(quán)證也未必在土地出讓金支付后立即取得，這就引出了該土地出讓金如何核算的問題。一般來說，土地出讓金的核算可按以下三種情況分別做出處理：

　　一土地出讓金未支付完畢，土地使用權(quán)證已經(jīng)取得。這時(shí)，實(shí)際上土地使用年限已經(jīng)確定，尚未支付的土地出讓金可以理解為欠付款，因此，可按土地使用權(quán)總價(jià)金額借記“無形資產(chǎn)”科目，總價(jià)與已支付的土地出讓金之間的差額部分貸記“其他應(yīng)付款”科目。同時(shí)，土地成本按土地使用證上的使用期限作分期攤銷。

　　二土地出讓金已支付完畢，土地使用權(quán)證尚未取得。因土地出讓金已全部結(jié)清，所以列入無形資產(chǎn)后，不會(huì)再變動(dòng)(除了攤銷)，但土地使用權(quán)證未取得，土地面積有時(shí)可能會(huì)與土地使用權(quán)證有出入。而資產(chǎn)是指由過去交易或事項(xiàng)形成、為企業(yè)擁有或者控制并能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。土地出讓金既然已列作無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按一定的方法(一般是直線法)予以攤銷。攤銷年限可以按土地出讓合同上規(guī)定的年限確定。屆時(shí)，土地面積按照實(shí)際進(jìn)行調(diào)整。

　　三土地出讓金未支付完畢，土地使用權(quán)證尚未取得。對(duì)此，有兩種處理方式，其一，既然權(quán)證未取得，土地使用年限不能確定，款項(xiàng)亦未支付完畢，可作掛賬處理;其二，雖然權(quán)證未取得，但土地使用權(quán)已享用，比照在建工程已完工交付使用，但尚未辦理竣工決算手續(xù)的會(huì)計(jì)處理，應(yīng)當(dāng)暫估入賬，并按暫估入賬數(shù)及暫估的使用年限開始攤銷，待權(quán)證取得后，再在土地使用權(quán)的剩余年限內(nèi)作調(diào)整。這樣處理，比較符合會(huì)計(jì)的真實(shí)性原則和穩(wěn)健性原則。

　　此外，受讓土地的折扣(優(yōu)惠)的會(huì)計(jì)處理，也是值得注意的問題。有的企業(yè)在公司制改組過程中，地方政府為了支持企業(yè)公司制改組(有的主要是為了公司上市)，在企業(yè)受讓土地時(shí)給予一定比例的折扣(優(yōu)惠)。對(duì)這部分折扣如何處理，目前有兩種觀點(diǎn)：一是將它視作土地管理部門(包括土地儲(chǔ)備中心)給予企業(yè)的一種捐贈(zèng)，列作資本公積。做此會(huì)計(jì)處理的前提就是在土地出讓合同中明確該土地的單價(jià)、折扣、凈值等數(shù)額，并承諾該折扣歸企業(yè)所有，土地管理部門不再享有，以土地原值借記“無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”科目，并以實(shí)際付款數(shù)額貸記“銀行存款”科目，以兩者差額(折扣)貸記“資本公積——接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備”科目。二是將它視作一般交易中的銷售折讓。土地使用權(quán)按實(shí)際支付金額入賬，不產(chǎn)生資本公積。做此會(huì)計(jì)處理的前提是在土地出讓合同中沒有明確土地原值、折扣、凈值等數(shù)字和土地管理部門的書面承諾，只列了折扣后的數(shù)額。

　　來源：安徽稅務(wù)籌劃網(wǎng)