營改增后持有至到期投資的稅務(wù)與會(huì)計(jì)處理

財(cái)稅（2023）140號文規(guī)定：《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》（財(cái)稅〔2023〕36號）第一條第（五）項(xiàng)第1點(diǎn)所稱“保本收益、報(bào)酬、資金占用費(fèi)、補(bǔ)償金”，是指合同中明確承諾到期本金可全部收回的投資收益。金融商品持有期間（含到期）取得的非保本的上述收益,不屬于利息或利息性質(zhì)的收入，不征收增值稅。

因此，企業(yè)目前多數(shù)的理財(cái)收入是不征收增值稅的，因?yàn)楦鶕?jù)監(jiān)管層的要求目前市面上的理財(cái)產(chǎn)品都是不能承諾收益，都是屬于非保本的。只有企業(yè)債券等才屬于保本型的。

同時(shí)，《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2023〕36號）附件3規(guī)定，國債和地方政府債利息收入免征增值稅。

因此，本文主要以要征收增值稅的保本保息的企業(yè)債券為例來說明營改增后持有至到期投資的稅務(wù)與會(huì)計(jì)處理。

債券發(fā)行可能是折價(jià)發(fā)行、溢價(jià)發(fā)行或平價(jià)發(fā)行，利息支付可能是分次付息、一次性還本付息，也可能是貼現(xiàn)法發(fā)行（不支付利息，到期后按面值返還）。

因此，債券上登記的利率就是名義利率，會(huì)計(jì)核算必須要計(jì)算實(shí)際利率。

一、折價(jià)發(fā)行的債券

【案例1】甲公司2023年1月1日購進(jìn)乙公司（上市公司）公開發(fā)行債券1000張，債券面值1000元，票面利率5%，期限3年，每年付息一次，實(shí)際價(jià)格900元/張（無手續(xù)費(fèi)）。甲公司準(zhǔn)備持有至到期。

要求：1、計(jì)算甲公司投資的內(nèi)含報(bào)酬率；2、會(huì)計(jì)分錄；3、增值稅計(jì)算。

?

先在Excel中計(jì)算內(nèi)含報(bào)酬率和增值稅等，如圖1：?

《稅屋》提醒您：被遮擋處無數(shù)字內(nèi)容

?

說明：

（1）實(shí)際利率使用函數(shù)IRR，即在單元格輸入函數(shù)公式“=IRR(B2：B6)”;

（2）根據(jù)增值稅及營改增政策規(guī)定，債券利息繳納增值稅應(yīng)該按照合同約定或?qū)嶋H轉(zhuǎn)讓所得時(shí)計(jì)征，因此“增值稅計(jì)稅依據(jù)（含稅）”表示債券投資的含稅收入。?“增值稅銷項(xiàng)稅額”按照“增值稅計(jì)稅依據(jù)（含稅）”計(jì)算而得（假定為一般納稅人）。

（3）2023年12月31日的現(xiàn)金流=50000.00/1.06，即需要把當(dāng)期的利息收入換算為不含稅的。以此類推。

（4）投資收益的計(jì)算：在單元格E3輸入函數(shù)公式“=ROUND(G2*$B$6，2)”，然后向下復(fù)制到單元格E4和E5。

（5）增值稅待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額計(jì)算：在單元格F3輸入公式“=E3*6%-D3”,?然后向下復(fù)制到單元格F4和F5。

【備注】按照權(quán)責(zé)發(fā)生制，當(dāng)期取得的收入（投資收益）的稅金應(yīng)與之匹配，故將按照“投資收益”計(jì)算的增值稅（會(huì)計(jì)處理）與按照票面利率計(jì)算的增值稅（稅務(wù)處理）之差額計(jì)入“增值稅待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”。

（6）攤余成本的計(jì)算：在單元格G2中輸入公式“=-B2”，在單元格G3中輸入公式“=G2+E3-B3”，然后向下復(fù)制到單元格G4和G5。

?

會(huì)計(jì)分錄應(yīng)如下：

A、2023年購進(jìn)債券時(shí)：

借：持有至到期投資-成本（面值）??1,000,000.00

? ??貸：銀行存款??900,000.00

? ?? ????持有至到期投資-利息調(diào)整??100,000.00

B、2023年12月31日計(jì)息分錄：

借：應(yīng)收利息??50,000.00（面值*票面利率）

? ? ?持有至到期投資-利息調(diào)整??30,667.13（差額）

? ??貸：投資收益??76,101.07（攤余成本*實(shí)際利率）

? ?? ?? ?應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）??2,830.19（50000*6%/1.06）

? ?? ????應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額）??1,735.87（76101.07*6%-50000*6%/1.06）

2023年期末計(jì)息分錄一樣，只是金額不一致，不再贅述。

2023年年末還本付息，分錄有所不同：

①計(jì)提利息

借：應(yīng)收利息??50,000.00（面值*票面利率）

? ??持有至到期投資-利息調(diào)整??36,072.63（差額）

? ?貸：投資收益??81,200.59（攤余成本*實(shí)際利率）

? ?? ???應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）??8490.56（150000*6%/1.06）

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額）?-3,618.52（1735.87+1882.65）

②收到本息

借：銀行存款?1,050,000.00

????貸：持有至到期投資-成本（面值）??1,000,000.00

????????應(yīng)收利息??50,000.00

因此，對于增值稅的稅會(huì)差異歸納總結(jié)如圖2：?

《稅屋》提醒您：第6行H列被遮擋處為3618.52

? ??增值稅的稅會(huì)差異就體現(xiàn)在增值稅“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”中。

二、溢價(jià)發(fā)行的債券

【案例2】A公司2023年1月1日購進(jìn)B公司（上市公司）公開發(fā)行債券1000張，債券面值1000元，票面利率10%，期限3年，每年付息一次，實(shí)際價(jià)格1050元/張（無手續(xù)費(fèi)）。A公司準(zhǔn)備持有至到期。

要求：1、計(jì)算A公司投資的內(nèi)含報(bào)酬率；2、會(huì)計(jì)分錄；3、稅會(huì)差異分析。

同樣按照前述【案例1】一樣，在Excel中建表計(jì)算，同時(shí)考慮增值稅的稅會(huì)差異，如圖3：

?

《稅屋》提醒您：被遮擋處無數(shù)字內(nèi)容

經(jīng)過計(jì)算，實(shí)際利率等于7.6%。

增值稅的稅會(huì)差異體現(xiàn)在圖3的“增值稅待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”。

會(huì)計(jì)分錄：

A、2023年購進(jìn)債券：

借：持有至到期投資-成本（面值）??1,000,000.00

???持有至到期投資-利息調(diào)整??50,000.00

貸：銀行存款?1,050,000.00

2023年12月31日計(jì)息：

借：應(yīng)收利息??100,000.00（面值*票面利率）

? ??貸：投資收益??79,752.37（攤余成本*實(shí)際利率）

? ?? ?? ?應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）??5,660.38（100000*6%/1.06）

? ?? ????應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額）??-875.24（79752.37*6%-100000*6%/1.06）

?????持有至到期投資-利息調(diào)整??15,462.49（差額）

其余會(huì)計(jì)分錄與【案例1】的分錄基本一致，不再贅述。

三、一次性還本付息的債券

【案例3】C公司2023年1月1日購進(jìn)D公司（上市公司）公開發(fā)行債券1000張，債券面值1000元，票面利率10%，期限3年，到期時(shí)一次性還本付息，實(shí)際價(jià)格1000元/張（無手續(xù)費(fèi)）。C公司準(zhǔn)備持有至到期。

要求：1、計(jì)算C公司投資的內(nèi)含報(bào)酬率；2、會(huì)計(jì)分錄；3、稅會(huì)差異分析。

同樣按照前述【案例1】一樣，在Excel中建表計(jì)算，同時(shí)考慮增值稅的稅會(huì)差異，如圖4：

《稅屋》提醒您：被遮擋處無數(shù)字內(nèi)容

經(jīng)過計(jì)算，實(shí)際利率等于8.66%。

增值稅的稅會(huì)差異體現(xiàn)在圖4的“增值稅待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”。

會(huì)計(jì)分錄與【案例1】和【案例2】基本一致，不同之處在于計(jì)息計(jì)入的是“持有至到期投資-應(yīng)計(jì)利息”而不是“應(yīng)收利息”。以2023年12月31日計(jì)息分錄說明：

借：持有至到期投資-應(yīng)計(jì)利息?100,000.00（面值*票面利率）

貸：投資收益?86,619.97（攤余成本*實(shí)際利率）

???應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額）5197.20

四、貼現(xiàn)發(fā)行的債券

【案例3】E公司2023年1月1日購進(jìn)F公司（上市公司）公開發(fā)行債券1000張，債券面值1000元，無票面利率，期限3年，到期時(shí)按票面金額還本，實(shí)際價(jià)格750元/張（無手續(xù)費(fèi)）。E公司準(zhǔn)備持有至到期。

要求：1、計(jì)算E公司投資的內(nèi)含報(bào)酬率；2、會(huì)計(jì)分錄；3、稅會(huì)差異分析。

同樣按照前述【案例1】一樣，在Excel中建表計(jì)算，同時(shí)考慮增值稅的稅會(huì)差異，如圖5：?

《稅屋》提醒您：被遮擋處無數(shù)字內(nèi)容

經(jīng)過計(jì)算，實(shí)際利率等于9.54%。

增值稅的稅會(huì)差異體現(xiàn)在圖5的“增值稅待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”，會(huì)計(jì)分錄與【案例1】會(huì)計(jì)分錄基本類似，不同的只是金額，不再贅述，大家可以自己寫一寫看看。

【說明】本文在計(jì)算中反復(fù)使用Excel及其模板，是因?yàn)?/strong>Excel確實(shí)能為財(cái)務(wù)人員計(jì)算大大提高功效，尤其是同類計(jì)算。也是本人近期完成了一本Excel的書籍《不加班的秘密：打造財(cái)務(wù)Excel達(dá)人》（暫定名），將于近期出版（打下廣告），所以在財(cái)務(wù)計(jì)算中本人一直喜歡使用Excel。