根據(jù)現(xiàn)行稅收政策，境外虧損分為非實際虧損和實際虧損，不同類型虧損的稅務(wù)處理有所不同——非實際虧損可以無限期向后結(jié)轉(zhuǎn)彌補，實際虧損只能在以后的5個納稅年度內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)彌補。

　　政策解析

　　《企業(yè)境外所得稅收抵免操作指南》(國家稅務(wù)總局公告2010年第1號，以下簡稱1號公告)明確，在匯總計算境外應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)在境外同一國家(地區(qū))設(shè)立不具有獨立納稅地位的分支機構(gòu)，按照企業(yè)所得稅法及實施條例的有關(guān)規(guī)定計算的虧損，不得抵減其境內(nèi)或他國(地區(qū))的應(yīng)納稅所得額，但可以用同一國家(地區(qū))其他項目或以后年度的所得按規(guī)定彌補。

　　同時，根據(jù)《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于完善企業(yè)境外所得稅收抵免政策問題的通知》(財稅〔2017〕84號)規(guī)定，自2017年1月1日起，企業(yè)可以選擇按國(地區(qū))別分別計算(即“分國(地區(qū))不分項”)，或者不按國(地區(qū))別匯總計算(即“不分國(地區(qū))不分項”)其來源于境外的應(yīng)納稅所得額。稅收抵免方式一經(jīng)選擇，5年內(nèi)不得改變。

　　根據(jù)這兩項政策，“走出去”企業(yè)境外分支機構(gòu)發(fā)生的虧損不得以境內(nèi)盈利來抵減，如果選擇了“分國)(地區(qū))不分項”的抵免方式，境外虧損也不得以境外其他國家(地區(qū))的盈利來抵減。1號公告進一步明確，境外分支機構(gòu)發(fā)生的虧損，由于上述結(jié)轉(zhuǎn)彌補的限制而發(fā)生的未予彌補的部分為非實際虧損額，結(jié)轉(zhuǎn)彌補期限不受5年期限制。即，如果企業(yè)當期境內(nèi)外所得盈利額與虧損額加總后和為零或正數(shù)，則其當年度境外分支機構(gòu)發(fā)生的未予彌補的虧損為非實際虧損額，可無限期向后結(jié)轉(zhuǎn)彌補;如果企業(yè)當期境內(nèi)外所得盈利額與虧損額加總后和為負數(shù)，則以境外分支機構(gòu)的虧損額超過企業(yè)盈利額部分的實際虧損額，按企業(yè)所得稅法第十八條規(guī)定的期限進行虧損彌補，未超過企業(yè)盈利額部分為非實際虧損額，仍可無限期向后結(jié)轉(zhuǎn)彌補。簡單來說，受境外虧損結(jié)轉(zhuǎn)彌補影響產(chǎn)生的境外未予彌補虧損，為非實際虧損，反之為實際虧損。非實際虧損應(yīng)以企業(yè)當年度經(jīng)調(diào)整后的境內(nèi)外應(yīng)納稅所得總額為限，超過部分為實際虧損。非實際虧損可無限期向后結(jié)轉(zhuǎn)彌補，實際虧損只能在以后的5個納稅年度內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)彌補。

　　例解1：境內(nèi)外所得加總為正數(shù)

　　A公司為中國居民企業(yè)，分別在甲國、乙國設(shè)立分支機構(gòu)。2022年，A公司在中國境內(nèi)取得營業(yè)利潤300萬元，甲國分支機構(gòu)取得營業(yè)利潤100萬元，乙國分支機構(gòu)發(fā)生虧損300萬元，在乙國取得利息所得60萬元。經(jīng)計算，A公司2022年境內(nèi)外所得加總數(shù)為160萬元(300+100-300+60)。

　　抵免方式一：分國不分項

　　根據(jù)境外虧損不得在境內(nèi)或他國盈利中抵減的規(guī)定，A公司在乙國分支機構(gòu)發(fā)生的300萬元虧損，僅可用從乙國取得的60萬元利息來彌補，即存在240萬元(-300+60)未能彌補的虧損額。由于A公司境內(nèi)外所得加總為正數(shù)，其境外分支機構(gòu)發(fā)生的虧損為非實際虧損，即乙國分支機構(gòu)的240萬元虧損額屬于非實際虧損。

　　經(jīng)調(diào)整，A公司2022年境內(nèi)外應(yīng)納稅所得總額為400萬元，即境內(nèi)應(yīng)納稅所得額300萬元和來自于甲國分支機構(gòu)的應(yīng)納稅所得額100萬元。A公司2022年度在乙國的應(yīng)納稅所得額為-240萬元，為非實際虧損，允許A公司以其以后年度來自乙國的所得無限期結(jié)轉(zhuǎn)彌補。

　　抵免方式二：不分國不分項

　　假設(shè)A公司采用不分國不分項的稅收抵免方式，境外虧損可以在不同國別(地區(qū))間相互彌補，即A公司在乙國分支機構(gòu)的300萬元虧損額，既可以用其在乙國的60萬元利息所得來彌補，也可以用甲國分支機構(gòu)取得的營業(yè)利潤100萬元彌補，彌補后境外應(yīng)納稅所得額為-140萬元(100-300+60)。

　　根據(jù)境外虧損不得在境內(nèi)盈利中抵減的規(guī)定，A公司2022年在境外發(fā)生的140萬元虧損額，不得用當年度企業(yè)境內(nèi)盈利來彌補。A公司境內(nèi)外所得加總為正數(shù)，其境外分支機構(gòu)發(fā)生的虧損為非實際虧損。經(jīng)調(diào)整，A公司2022年境內(nèi)外應(yīng)納稅所得總額為300萬元，境外應(yīng)納稅所得額-140萬元，為非實際虧損，允許A公司以其以后年度來自境外的所得無限期結(jié)轉(zhuǎn)彌補。

　　例解2：境內(nèi)外所得加總為負數(shù)

　　B公司為中國居民企業(yè)，分別在甲國、乙國設(shè)立分支機構(gòu)。2022年，B公司在中國境內(nèi)取得營業(yè)利潤100萬元，甲國分支機構(gòu)取得營業(yè)利潤100萬元，乙國分支機構(gòu)發(fā)生虧損300萬元，在乙國取得利息所得60萬元。經(jīng)計算，B公司2022年境內(nèi)外所得加總數(shù)為-40萬元(100+100-300+60)。

　　抵免方式一：分國不分項

　　根據(jù)境外虧損不得在境內(nèi)或他國盈利中抵減的規(guī)定，B公司乙國分支機構(gòu)2022年度的虧損額300萬元，僅可用其在乙國取得的60萬元利息彌補，未能彌補的非實際虧損額240萬元，不得用B公司當年其他盈利來彌補。B公司境內(nèi)外所得加總為負數(shù)，其乙國分支機構(gòu)發(fā)生的虧損中，既有非實際虧損也有實際虧損。

　　具體分析，B公司當年度應(yīng)納稅所得總額為200萬元，包括境內(nèi)應(yīng)納稅所得額100萬元、來自于甲國分支機構(gòu)的應(yīng)納稅所得額100萬元。B公司來自于乙國的應(yīng)納稅所得額為-240萬元，其中以B公司2022年應(yīng)納稅所得額為限的部分(200萬元)為非實際損失，允許B公司以其以后年度來自乙國的所得無限期結(jié)轉(zhuǎn)彌補;其余部分(40萬元)為實際虧損，B公司可在以后5個納稅年度內(nèi)用其來自乙國的所得進行結(jié)轉(zhuǎn)彌補。

　　抵免方式二：不分國不分項

　　假設(shè)B公司采用不分國不分項的稅收抵免方式，境外虧損可以在不同國別(地區(qū))間相互彌補，即B公司在乙國分支機構(gòu)的300萬元虧損額，既可以用其在乙國的60萬元利息所得來彌補，也可以用甲國分支機構(gòu)取得的營業(yè)利潤100萬元彌補，彌補后境外應(yīng)納稅所得額為-140萬元(100-300+60)。

　　根據(jù)境外虧損不得在境內(nèi)盈利中抵減的規(guī)定，B公司2022年度在境外發(fā)生的140萬元虧損，不得用其當年企業(yè)境內(nèi)盈利來彌補。具體來說，B公司2022年度應(yīng)納稅所得總額為100萬元(即境內(nèi)盈利部分)。境外應(yīng)納稅所得額為-140萬元，其中在B公司當年應(yīng)納稅所得額以內(nèi)的部分(100萬元)屬于非實際虧損，允許B公司以其以后年度來自境外的所得無限期結(jié)轉(zhuǎn)彌補;其余部分(40萬元)為實際虧損，B公司可在以后5個納稅年度內(nèi)用其來自境外的所得進行結(jié)轉(zhuǎn)彌補。