企業(yè)所得稅核定征收方式政策解讀

　　企業(yè)所得稅征收方式包括核定征收與查賬征收。征收方式直接決定了納稅人稅款的計算方法，其重要性顯而易見。但令人不解的是，無論是原內(nèi)資條例及其實(shí)施細(xì)則還是新的企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例，對此都未曾詳細(xì)涉及。相關(guān)規(guī)定主要散見于總局規(guī)范性文件，主要是國稅發(fā)[2000]28號 、國稅發(fā)[2000]38號、國稅發(fā)[2005]64號、國稅發(fā)[2008]30號。本文擬對與核定征收有關(guān)的幾個問題進(jìn)行探討。

　　一、如何理解新辦企業(yè)應(yīng)一律預(yù)認(rèn)定為查賬征收

　　近年來，隨著征管戶的增加，部分地區(qū)對納稅人“一刀切”進(jìn)行核定征收。由于總局制定核定征收辦法的初衷之一是通過較高的核定征收率促使企業(yè)由核定征收向查賬征收轉(zhuǎn)變，，納稅人尤其是新辦企業(yè)對此反響強(qiáng)烈，稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部對此也存在較大爭議。為此，國稅發(fā)[2005]64號規(guī)定，禁止在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營開始之前采取事先核定的辦法。對此，我個人認(rèn)為可以從以下三個角度來理解：

　　1、對于新辦納稅人，由于尚未正式生產(chǎn)經(jīng)營，無論是稅務(wù)機(jī)關(guān)還是納稅人無法舉證是否符查賬征收的條件，法律不應(yīng)強(qiáng)人所難。如，國稅發(fā)[2000]28號規(guī)定，“對財務(wù)管理比較規(guī)范，能夠建帳建制，準(zhǔn)確及時填報資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、現(xiàn)金流量表，并且能向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供準(zhǔn)確、完整的納稅資料的企業(yè)，可實(shí)行企業(yè)依法自行申報，稅務(wù)部門查帳征收的征收管理方式?！逼渲校{稅人是否能夠提供準(zhǔn)確、完整的納稅資料顯然只能在進(jìn)行至少一次申報后才能作出結(jié)論。

　　2、就征收方式本身而言，查賬征收與核定征收很難說孰優(yōu)孰劣，但一般而言，查賬征收顯然較核定征收更能準(zhǔn)確反映納稅人的真實(shí)情況。另一方面，由于總局制定政策的初衷，核定征收的稅負(fù)一般要高于查賬征收的稅務(wù)?？梢哉J(rèn)為，查賬征收的方式較為“中性”，更加有利于納稅人。

　　3、根據(jù)稅法規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)根據(jù)納稅人的實(shí)際情況對征收方式予以重新認(rèn)定，納稅人也可以依法申請重新認(rèn)定。因此，即使已被認(rèn)定為查賬征收的企業(yè)不符合條件，也可以重新認(rèn)定征收方式，而不致于造成大的執(zhí)法風(fēng)險。

　　從立法技術(shù)的角度看，這種立法方法屬于法律推定。推定包括允許反正的推定和不允許反正的推定，從現(xiàn)行稅法規(guī)定看，此處屬于不允許反證的推定。即不得以任何理由對將新辦企業(yè)確定為核定征收。類似于“無罪推定”，體現(xiàn)的是對納稅人權(quán)益的尊重。無需證明，事實(shí)上也無法通過實(shí)證來證明新辦企業(yè)中的大部分是符合查賬征收的標(biāo)準(zhǔn)。

　　對于持續(xù)經(jīng)營的納稅人，從實(shí)踐中看，第二年一般按照上年被認(rèn)定的征收方式順延認(rèn)定。此種做法同樣也屬推定，即從事物發(fā)展的邏輯來看，在無法舉出相反證明的前提下，應(yīng)當(dāng)推定事物維持其原有法律狀態(tài)。與前述新辦企業(yè)預(yù)認(rèn)定不同的是，這種推定實(shí)際上是建立在經(jīng)驗(yàn)法則和概率論的基礎(chǔ)之上的，即根據(jù)既往經(jīng)驗(yàn)，大部分企業(yè)的會計核算會延續(xù)上年的水平。

　　二、如何理解原辦法“企業(yè)所得稅征收方式一經(jīng)確定，如無特殊情況，在一個納稅年度內(nèi)一般不得變更。”

　　國稅發(fā)[2000]38號規(guī)定“企業(yè)所得稅征收方式一經(jīng)確定，如無特殊情況，在一個納稅年度內(nèi)一般不得變更?！睋?jù)此，很多同志認(rèn)為，企業(yè)一旦經(jīng)認(rèn)定為查賬征收或核定征收，本納稅年度就不能進(jìn)行更改。其實(shí)，這是一種似是而非的觀點(diǎn)。

　　按照現(xiàn)行操作程序，新辦企業(yè)首先預(yù)認(rèn)定查賬征收，在經(jīng)過一段時間----一般為三個月的經(jīng)營后，再重新認(rèn)定征收方式。問題在于，無論是國稅發(fā)[2000]38號規(guī)定的“企業(yè)所得稅征收方式鑒定工作每年進(jìn)行一次，時間為當(dāng)年的1至3月底。當(dāng)年新辦企業(yè)應(yīng)在領(lǐng)取稅務(wù)登記證后3個月內(nèi)鑒定完畢?！边€是國稅發(fā)〔2008〕30規(guī)定的“稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)在每年6月底前對上年度實(shí)行核定征收企業(yè)所得稅的納稅人進(jìn)行重新鑒定?！?，都無法證明企業(yè)將在一年中剩余的月份中繼續(xù)保持先前的核算水平。假如不考慮征管力量和匯繳時間的限制，等到會計年度終了重新認(rèn)定征收方式的準(zhǔn)確性顯然會大大提高。
　　其次，稅法上的準(zhǔn)確核算與會計上的準(zhǔn)確核算有著明顯的區(qū)別。稅法上所強(qiáng)調(diào)的準(zhǔn)確核算是一種法律事實(shí)，即按法定程序認(rèn)定的事實(shí)而非客觀事實(shí)，不能等同于會計上的準(zhǔn)確核算。也就是說，即使企業(yè)從會計核算的角度看確實(shí)核算準(zhǔn)確且無違背稅法規(guī)定的情形，也并不代表企業(yè)就應(yīng)該實(shí)行查賬征收。如，從事餐飲業(yè)的納稅人往往不能取得進(jìn)貨憑證，在這種情況下，即使該納稅人能夠分毫不差地進(jìn)行會計核算，也不能實(shí)行查賬征收。

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　　舉一個更加極端的例子，假定一個企業(yè)按程序被認(rèn)定為查賬征收，在一個會計年度中各方面都符合查賬征收的條件，但在匯算清繳期間由于某種原因所有賬證全部遺失，此種情形下顯然只能按核定征收進(jìn)行匯算清繳，季度預(yù)繳的稅款作為已繳稅款處理。

　　所以，此條款應(yīng)當(dāng)理解為一個納稅年度只能采用一種征收方式計算企業(yè)應(yīng)繳稅款。并且，此理解并沒有超出相關(guān)文本的字面意義。

　　三、現(xiàn)行征收方式認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的不足

　　現(xiàn)有的關(guān)于查賬或者核定的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)基本是定性而非定量的規(guī)定，為了便于征納雙方操作，減少執(zhí)法風(fēng)險，除現(xiàn)有標(biāo)準(zhǔn)外，建議可以參考征管法中關(guān)于偷稅的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)對認(rèn)定征收方式條件進(jìn)行量化，即從數(shù)額或比例兩方面進(jìn)行量化，對納稅人無法準(zhǔn)確核算其收入、支出額達(dá)到一定數(shù)額或比例的納稅人，應(yīng)一律認(rèn)定為核定征收方式。

　　不少納稅人認(rèn)為這屬于“一刀切”，其實(shí)這種類型化的立法手段體現(xiàn)的是實(shí)質(zhì)合理性向形式合理性轉(zhuǎn)換的過程。當(dāng)然，由于認(rèn)識水平的不足，必然會犧牲部分納稅人的利益，但是體現(xiàn)了一種更高層次上的公平，即整體的公平而不是個案的公平。同時，這也是效率原則的要求，很難想象，稅務(wù)機(jī)關(guān)按照理想化的態(tài)勢去逐戶核實(shí)企業(yè)的征收方式會是一種怎樣的情形。

　　盡管查賬或核定本身無優(yōu)劣之分，但總局反復(fù)強(qiáng)調(diào)應(yīng)當(dāng)促使企業(yè)由核定征收向查賬征收轉(zhuǎn)變，并通過高稅負(fù)來加以推動。事實(shí)上，企業(yè)能否準(zhǔn)確核算往往并不取決于稅負(fù)的高低，而是多種因素反復(fù)計算成本收益的結(jié)果。比如，很多企業(yè)之所以愿意核定，是因?yàn)椤芭虏橘~”。隨著市場經(jīng)濟(jì)的深入發(fā)展，納稅人的數(shù)量急劇增加，經(jīng)濟(jì)事項也日益復(fù)雜，但是征管成本卻不可能與之同步增長。在這種情形下，將核定征收定位于一種適用于中小企業(yè)的簡易的征收方式，也許更加明智。近年來核定征收面大幅提高就是關(guān)于此觀點(diǎn)一個很好的說明。存在的并不都是合理的，但往往是合乎理性的。法律的生命在于其實(shí)施。我們的不足恰恰在于，制定稅收政策時，往往強(qiáng)調(diào)針對不同的納稅人、不同的事項加以區(qū)別處理，卻或有意或無意地?zé)o視或忽視了自身征管手段的制約。