個人所得稅法修正案在分類綜合所得稅制改革的基礎上引入了專項附加扣除，即在計算居民個人的綜合所得（包括工資、薪金，勞務報酬，稿酬和特許權使用費所得）時，準予扣除子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息或者住房租金、贍養(yǎng)老人等支出。

　　《個人所得稅專項附加扣除暫行辦法（征求意見稿）》（以下簡稱“征求意見稿”）總共30條，就上述6大方面的專項附加扣除進行的細化規(guī)定，一定程度上反映了對人均生活水平上應有的教育、醫(yī)療、住房支出的保障。在對征求意見稿進行逐條評論之前，我們有必要先梳理一下專項附加扣除制度的法理邏輯。

　　一是如何把握專項附加扣除的原則。個人所得稅的稅收職能在于公平社會再分配，因而必須貫徹量能平等負擔原則。追求實質(zhì)公平的“量能”，必須考慮個性化的家庭及個人生活對人的負稅能力的影響。因此，以“為生活所必須、不可自由支配”為原則，諸如贍養(yǎng)、教育、住房等開支應當在稅前予以扣除。專項附加扣除的作用即在于進一步考慮納稅人為自己和家庭生計必須開支的各類費用，盡可能準確地評價每一納稅人實際可支配收入。

　　二是如何界定專項附加扣除的限額。也應當注意到，個人生活支出是成本費用同時也是個人消費，是享受其收入的方式，若據(jù)實扣除，必然導致高收入者高消費、多扣除，低收入者低消費、少扣除，讓高收入者享受更多稅收利益，與稅收公平原則背道而馳。因此，專項附加扣除必須以維持基本生活支出的必要金額為限。至于“必要”的限度究竟是多少，是社會政策、經(jīng)濟政策判斷的問題，并非單純法律問題，我們在下文中也不會做過多分析。

　　三是如何理解專項附加扣除的性質(zhì)。生活支出與個人和家庭生活行為密切聯(lián)系，而與取得收入的生產(chǎn)行為之間較難建立起可匹配、可劃分的精確聯(lián)系，它往往是抽象的，與為取得收入而投入或開支的成本或費用有著本質(zhì)區(qū)別。后者的稅前列支是以精確計算“客觀凈額所得”為目的，是客觀的，而前者則是法律認定的人在當前經(jīng)濟社會條件下應有的生活成本水平，是主觀的。因此，主觀的生活支出扣除并不需要精確地據(jù)實扣除，而客觀的成本費用則必須據(jù)實扣除。在扣除方式的選擇上，前者一般采用概算扣除法（即按法律推定的大概標準定額扣除），后者則需采用“據(jù)實+限額”的扣除法。需要注意的是，新《個人所得稅法》確立的六項專項附加扣除在性質(zhì)上并不一致，大部分屬于生活支出，而個別屬于與取得收入直接相關的成本費用，因而在扣除方式的選擇上也應區(qū)別對待。

　　在前述邏輯的基礎上，以下我們將就重要條款進行簡要評述：

　　靠前章 總則

　　第二條 個人所得稅專項附加扣除不得結轉以后年度扣除。

　　第四條 根據(jù)教育、住房、醫(yī)療等民生支出變化情況，適時調(diào)整專項附加扣除范圍和標準?！　?/p>

　　【菜花評論：專項附加扣除一律不得結轉以后年度扣除是否合理值得商榷，尤其是對于大病支出這類可能產(chǎn)生較大金額支出的情況?！?/p>

　　【菜花評論：本句無主語，未明確調(diào)整的職權歸屬。本著稅收法定原則，專項附加扣除的范圍理應僅能通過修改《個人所得稅法》來調(diào)整，而標準可由《個人所得稅法》授權國務院調(diào)整。建議本條修改為：“國務院根據(jù)教育、住房、醫(yī)療等民生支出變化情況，適時調(diào)整專項附加扣除的標準。”】

　　第二章 子女教育專項附加扣除

　　
　　第三章 繼續(xù)教育專項附加扣除

　　
　　第四章 大病醫(yī)療專項附加扣除

　　
　　第五章 住房貸款利息專項附加扣除

　　
　　第六章 住房租金專項附加扣除

　　
　　第七章 贍養(yǎng)老人專項附加扣除

　　
　　第八章 征收管理

　　第二十三條 納稅人首次享受專項附加扣除，應當將相關信息提交扣繳義務人或者稅務機關，扣繳義務人應盡快將相關信息報送稅務機關，納稅人對所提交信息的真實性負責。專項附加扣除信息發(fā)生變化的，應當及時向扣繳義務人或者稅務機關提供相關信息。

　　【菜花評論：應當進一步厘清和明確扣繳義務人與納稅人的信息報送義務、范圍以及相關法律責任?，F(xiàn)行專項扣除的相關信息大多涉及公民的隱私。如家庭、健康、財產(chǎn)情況等。以公司作為個人工資薪金所得的扣繳義務人為例，隨之而來的問題是，納稅人可否通過電子或者信件的方式自行報送相關信息？哪些專項扣除的信息可以由公司代為報送？如果通過公司報送，以何種方式報送可以保護納稅人的隱私權？公司負有怎樣的法律責任？我們認為比較合適的方式是，設置專項扣除的明細表供納稅人和扣繳義務人填寫和確認，但該明細表僅應設置專項扣除項目是否享受和具體數(shù)額，不應包含除公司員工個人以外的其他身份和相關隱私信息，如父母及子女的***號。涉及相關專項扣除項目的其他詳細信息，應由納稅人通過登陸相關系統(tǒng)予以完成相關補充信息的填報。公司僅根據(jù)納稅人填報相關明細表的金額在計算應納稅所得額時予以扣除?！?/p>

　　第二十四條 有關部門的責任：有關部門和單位應當向稅務部門提供或協(xié)助核實與專項附加扣除有關的信息。

　　【菜花評論：信息交換和共享機制的建立和完善，將直接影響分類綜合稅制的執(zhí)行效果。特別是，在征管中必須采取必要有效措施進行真實性發(fā)生和歸屬的信息比對，防止重復扣除。本輪個人所得稅法改革無疑又給了推進***職能部門及社會公共管理部門之間的公共信息歸集一個良好契機，至于本條在國務院層面能否得到其他部門的支持認可以及未來實踐力度上能否實現(xiàn)歷史性突破，我們拭目以待。

　　對自然人納稅人的公共信息向稅務機關歸集和稅收征管利用，我們的心情是復雜的。一方面，這是稅收征管數(shù)據(jù)化的重要一步，不論是對降低征納成本還是對公平課稅而言，都具有重要意義，更是制定其他更科學精細化稅法規(guī)則的可行性保障。但另一方面，自然人納稅人在稅務機關面前趨于“透明人”，真的沒有后顧之憂嗎？一邊是納稅人的各種稅收規(guī)避手段運用空間將被稅務機關理論上的強大數(shù)據(jù)比對能力擠壓得十分狹窄（實踐上，出于稽查成本收益的考量，可能只會更多的針對高凈值人士）。不論如何，對納稅人而言，需要意識到的是稅務合規(guī)風險的提高。另一邊則是凸顯的納稅人信息安全和合法權益的保護問題?！?/p>

　　第二十五條 扣繳義務人的責任：不得擅自更改納稅人提供的相關信息。發(fā)現(xiàn)納稅人申報虛假信息的，應當提醒納稅人更正；納稅人拒不改正的，扣繳義務人應當告知稅務機關。

　　【菜花評論：征求意見稿明確了納稅義務人對其提供信息真實性的責任，扣繳義務人取得納稅義務人提供的信息不得擅自更改，但發(fā)現(xiàn)信息虛假時，負有提醒更正、不更正時向稅務機關報告的義務，但并無針對扣繳義務人的懲罰機制。這意味著扣繳義務對納稅義務人提供的信息最多負有形式審查的義務，大大減輕了扣繳義務人在個人所得稅法修訂后的信息審查責任?！?/p>

　　第二十六條 納稅人的責任：首次發(fā)現(xiàn)納稅人拒不提供或者提供虛假資料憑據(jù)的，應通報納稅人和扣繳義務人，五年內(nèi)再次發(fā)現(xiàn)上述情形的，記入納稅人信用記錄，會同有關部門實施聯(lián)合懲戒。

　　【菜花評論：根據(jù)第二到七章，納稅人需要留存資料的僅涉及大病支出相關的醫(yī)療服務收費票據(jù)；住房貸款利息支出相關的住房貸款合同、貸款還款支出憑證；以及住房租金相關的租賃合同。因此，對于專項附加扣除項目，原則上納稅人只需要根據(jù)自己實際情況進行預繳申報/匯算清繳申報，即可享受扣除。對于信息真實性的審查主要通過稅務機關后續(xù)稅務檢查進行相關規(guī)范與管理?！?/p>

　　第二十七條 本辦法所稱父母，是指生父母、繼父母、養(yǎng)父母。本辦法所稱子女，是指婚生子女、非婚生子女、繼子女、養(yǎng)子女。父母之外的其他人擔任未成年人的監(jiān)護人的，比照本辦法規(guī)定執(zhí)行。

　　【菜花評論：本條主要是針對子女教育費和贍養(yǎng)費支出的解釋。1）子女教育費：本條規(guī)定周延地考慮了“其他人擔任監(jiān)護人”的特殊情況，但由于其他監(jiān)護人可能存在多于2人的情況，如何比照執(zhí)行有待明確。例如，存在3位監(jiān)護人的情況是否允許僅在2位監(jiān)護人名下進行教育費附加扣除；此外還應考慮到，在人身法律關系上還可能存在其他特殊情況。例如，離異父母一方對子女享有直接撫養(yǎng)權，另一方應可以按照第六條規(guī)定分攤扣除子女教育支出。2）贍養(yǎng)費：被贍養(yǎng)老人無直系親屬，由其他親屬甚至非親屬實際負擔贍養(yǎng)義務，實際贍養(yǎng)人得否比照法定贍養(yǎng)人扣除贍養(yǎng)老人支出？我們認為，在稅收征管實踐中，遇有符合專項附加扣除制度立法旨意但不在本辦法文義范圍內(nèi)的，納稅人仍有權主張稅收利益，屆時將更多的通過稅務機關或復議機關、司法機關積極、正確運用法律解釋來解決個案問題?！?br />
? ? 相關解讀——實例解析專項附加扣除等基本概念及運用?<段文濤>