案例：某房地產(chǎn)開發(fā)公司為增值稅一般納稅人，2017年發(fā)生如下業(yè)務(wù)：

（1）1月份通過出讓方式從***部門取得土地使用權(quán)，全部用于開發(fā)商品房，支付土地價(jià)款1110萬元，取得財(cái)政票據(jù)，交納契稅33.3萬元。

（2）2月份支付設(shè)計(jì)費(fèi)106萬元，取得專用**，注明金額100萬元、稅額6萬元。

（3）2月份預(yù)付建筑費(fèi)309萬元，取得專用**，注明金額300萬元、稅額9萬元。

（4）2月份購買甲供材料2340萬元，取得專用**，注明金額2000萬元、稅額340萬元?？铐?xiàng)通過銀行支付。

（5）2月末增值稅處理。

（6）3月份預(yù)售建筑面積0.3萬平方米商品房，每平方米6660元（含稅），開具增值稅普通**。

（7）4月份申報(bào)納稅期預(yù)繳增值稅。

（8）10月份工程竣工，可供銷售建筑面積合計(jì)1萬平方米。結(jié)算建筑費(fèi)1030萬元，支付剩余建筑費(fèi)721萬元，取得專用**，注明金額700萬元、稅額21萬元。

（9）10月份將7月預(yù)售建筑面積0.3萬平方米商品房交付購房者。

（10）10月末增值稅處理。

（11）11份銷售剩余建筑面積0.7萬平方米商品并交付購房者，每平方米6660元（含稅），開具增值稅普通**。

（12）11月末增值稅處理。

（13）12月份申報(bào)納稅期繳清增值稅。

計(jì)算該房地產(chǎn)公司2017年應(yīng)繳納的增值稅，并進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

業(yè)務(wù)（1）：支付土地價(jià)款和契稅，會(huì)計(jì)處理為：（單位：萬元，下同）

借：開發(fā)成本 1110

貸：銀行存款 1110

借：開發(fā)成本 33.3

貸：銀行存款 33.3

業(yè)務(wù)（2）：支付設(shè)計(jì)費(fèi)。

借：開發(fā)成本 100

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 6

貸：銀行存款 106

業(yè)務(wù)（3）：預(yù)付建筑費(fèi)，取得專用**。

借：預(yù)付賬款 300

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 9

貸：銀行存款 309

業(yè)務(wù)（4）：購買甲供材料。

借：開發(fā)成本 2000

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）340

貸：銀行存款 2340

業(yè)務(wù)（5）：2月末增值稅處理。當(dāng)月銷項(xiàng)稅額為0，進(jìn)項(xiàng)稅額=6+9+340=355（萬元），進(jìn)項(xiàng)稅額355萬元不足抵扣，可以轉(zhuǎn)結(jié)下期繼續(xù)抵扣。

借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅 355

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出多交增值稅） 355

“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目2月末借方余額355萬元。

業(yè)務(wù)（6）：預(yù)售商品房，收到預(yù)收款，開具普通**，納稅義務(wù)未發(fā)生，不計(jì)算銷項(xiàng)稅額。

借：銀行存款 1998

貸：預(yù)收賬款 1998

業(yè)務(wù)（7）：4月份申報(bào)納稅期預(yù)繳增值稅。《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)）第十條規(guī)定，一般納稅人采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，應(yīng)在收到預(yù)收款時(shí)按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅。第十二條規(guī)定，一般納稅人應(yīng)在取得預(yù)收款的次月納稅申報(bào)期向主管國稅機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款。

借：應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅 54［1998/（1+11%）*3%］

貸：銀行存款 54

業(yè)務(wù)（8）：工程竣工，結(jié)算建筑費(fèi)。

借：開發(fā)成本300

貸：預(yù)付賬款300

借：開發(fā)成本700

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 21

貸：銀行存款 721

借：開發(fā)產(chǎn)品 4243.3

貸：開發(fā)成本 4243.3［1110+33.3+100+2000+300+700］

業(yè)務(wù)（9）：將預(yù)售商品房交付購房者，納稅義務(wù)發(fā)生，應(yīng)計(jì)算銷售稅額。國家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)文第四條規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人（以下簡稱一般納稅人）銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅，按照取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的土地價(jià)款后的余額計(jì)算銷售額。

《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)〈增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定〉的通知》（財(cái)會(huì)〔2016〕22號(hào)）規(guī)定，按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定企業(yè)發(fā)生相關(guān)成本費(fèi)用允許扣減銷售額的，發(fā)生成本費(fèi)用時(shí)，按應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額，借記“主營業(yè)務(wù)成本”、“存貨”、“工程施工”等科目，貸記“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”、“銀行存款”等科目。待取得合規(guī)增值稅扣稅憑證且納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)，按照允許抵扣的稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額抵減）”或“應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計(jì)稅”科目（小規(guī)模納稅人應(yīng)借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目），貸記“主營業(yè)務(wù)成本”、“存貨”、“工程施工”等科目?！敦?cái)政部關(guān)于〈增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定〉有關(guān)問題的解讀》規(guī)定，“存貨”類的科目具體包括“材料采購”、“原材料”、“庫存商品”、“開發(fā)成本”等科目。

借：預(yù)收賬款 1998

貸：主營業(yè)務(wù)收入 1800

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 198

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額抵減） 33［1110*0.3/1.11*11%］

貸：開發(fā)產(chǎn)品 33

國家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)文第十四條規(guī)定，一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的，應(yīng)按照《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件印發(fā)，以下簡稱《試點(diǎn)實(shí)施辦法》）第四十五條規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，以當(dāng)期銷售額和11%的適用稅率計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅額，抵減已預(yù)繳稅款后，向主管國稅機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。未抵減完的預(yù)繳稅款可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。

《增值稅會(huì)計(jì)處理》規(guī)定，企業(yè)預(yù)繳增值稅時(shí)，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。月末，企業(yè)應(yīng)將“預(yù)交增值稅”明細(xì)科目余額轉(zhuǎn)入“未交增值稅”明細(xì)科目，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅”科目。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)等在預(yù)繳增值稅后，應(yīng)直至納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)方可從“應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅”科目結(jié)轉(zhuǎn)至“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目。

借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅 54

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅 54

有人認(rèn)為，上筆分錄，在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收到預(yù)收款，發(fā)生預(yù)繳義務(wù)時(shí)，應(yīng)做預(yù)繳稅款的“計(jì)提”處理。筆者認(rèn)為，根據(jù)全面營改增政策和增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定，上筆分錄，應(yīng)在納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)方可結(jié)轉(zhuǎn)，不得在預(yù)繳之前計(jì)提。

借：主營業(yè)務(wù)成本 1239.99

貸：開發(fā)產(chǎn)品 1239.99［4243.3*0.3-33］

業(yè)務(wù)（10）：10月末增值稅處理。當(dāng)月銷項(xiàng)稅額198萬元，進(jìn)項(xiàng)稅額=33+21=54（萬元），上期留抵稅額355萬元。進(jìn)項(xiàng)稅額211萬元不足抵扣，可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。未抵減完的預(yù)繳稅款54萬元，可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）144［198-33-21］

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅144

“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目10月末借方余額265萬元［355+54-144］。

業(yè)務(wù)（11）：銷售剩余商品房并交付。

借：銀行存款 4662

貸：主營業(yè)務(wù)收入 4200

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）462

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額抵減） 77［1110*0.7/1.11*11%］

貸：開發(fā)產(chǎn)品 77

借：主營業(yè)務(wù)成本 2893.31

貸：開發(fā)產(chǎn)品 2893.31［4243.3*0.7-77］

業(yè)務(wù)（12）：11月末增值稅處理。當(dāng)期銷項(xiàng)稅額=462-77=385（萬元），上期留抵稅額211萬元，上期未抵減完的預(yù)繳稅款54萬元。應(yīng)繳納增值稅=385-211-54=120（萬元）

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅） 385

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅 385［462-77］

“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目11月末貸方余額120萬元［385-265］。

業(yè)務(wù)（13）：12月份申報(bào)納稅期繳清增值稅。

借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅 120

貸：銀行存款 120

繳清增值稅時(shí)，“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目結(jié)平。

參考文獻(xiàn)

1．賀飛躍主編《新編稅收理論與實(shí)務(wù)》，西南財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2016.10

2．賀飛躍著《全面營改增與納稅籌劃十二講》2016.6