房地產(chǎn)企業(yè)較之非房地產(chǎn)企業(yè)具有生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)周期長(zhǎng)、投資大的特點(diǎn)，并且房地產(chǎn)通常采用的是預(yù)收商品房款項(xiàng)的方式從事其項(xiàng)目的開發(fā)與經(jīng)營(yíng)。另外，房地產(chǎn)企業(yè)銷售商品房還應(yīng)當(dāng)繳納土地增值稅，并且在土地增值稅未清算之前實(shí)行預(yù)繳土地增值稅。對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)繳土地增值稅在預(yù)繳的當(dāng)期稅前扣除。正是由于房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的特殊性，其在企業(yè)所得稅日常申報(bào)以及匯算清繳較之非房地產(chǎn)企業(yè)主要存在差異，主要體現(xiàn)在以下四個(gè)方面：

一、預(yù)收款應(yīng)當(dāng)先預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利并入當(dāng)期所得計(jì)算企業(yè)所得稅。預(yù)收賬款是企業(yè)按照合同規(guī)定向購貨方或勞務(wù)接受方預(yù)先收取的款項(xiàng)，用以后的商品或勞務(wù)償付。非房地產(chǎn)企業(yè)處置不動(dòng)產(chǎn)，屬于轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得，采取預(yù)收方式的，不確認(rèn)收入，且應(yīng)一次性確認(rèn)為營(yíng)業(yè)收入，并且在不動(dòng)產(chǎn)發(fā)生轉(zhuǎn)移確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。但房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)收房款金額之大，所得實(shí)現(xiàn)周期之長(zhǎng)，為了國家稅收收入均衡入庫，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕31號(hào)，以下簡(jiǎn)稱國稅發(fā)〔2009〕31號(hào)）第九條的規(guī)定，企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率分季度（或月度）計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)收定金應(yīng)當(dāng)不預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利。國稅發(fā)〔2009〕31號(hào)第六條規(guī)定：企業(yè)通過正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入，應(yīng)確認(rèn)為銷售收入的實(shí)現(xiàn)，具體按以下規(guī)定確認(rèn)：

（一）采取一次性全額收款方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)于實(shí)際收訖價(jià)款或取得索取價(jià)款憑據(jù)（權(quán)利）之日，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

（二）采取分期收款方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按銷售合同或協(xié)議約定的價(jià)款和付款日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。付款方提前付款的，在實(shí)際付款日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

（三）采取銀行按揭方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按銷售合同或協(xié)議約定的價(jià)款確定收入額，其首付款應(yīng)于實(shí)際收到日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，余款在銀行按揭貸款辦理轉(zhuǎn)賬之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

（四）采取委托方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按以下原則確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)：

1.采取支付手續(xù)費(fèi)方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按銷售合同或協(xié)議中約定的價(jià)款于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

2.采取視同買斷方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的，屬于企業(yè)與購買方簽訂銷售合同或協(xié)議，或企業(yè)、受托方、購買方三方共同簽訂銷售合同或協(xié)議的，如果銷售合同或協(xié)議中約定的價(jià)格高于買斷價(jià)格，則應(yīng)按銷售合同或協(xié)議中約定的價(jià)格計(jì)算的價(jià)款于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)；如果屬于前兩種情況中銷售合同或協(xié)議中約定的價(jià)格低于買斷價(jià)格，以及屬于受托方與購買方簽訂銷售合同或協(xié)議的，則應(yīng)按買斷價(jià)格計(jì)算的價(jià)款于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

3.采取基價(jià)（保底價(jià)）并實(shí)行超基價(jià)雙方分成方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的，屬于由企業(yè)與購買方簽訂銷售合同或協(xié)議，或企業(yè)、受托方、購買方三方共同簽訂銷售合同或協(xié)議的，如果銷售合同或協(xié)議中約定的價(jià)格高于基價(jià)，則應(yīng)按銷售合同或協(xié)議中約定的價(jià)格計(jì)算的價(jià)款于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，企業(yè)按規(guī)定支付受托方的分成額，不得直接從銷售收入中減除；如果銷售合同或協(xié)議約定的價(jià)格低于基價(jià)的，則應(yīng)按基價(jià)計(jì)算的價(jià)款于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。屬于由受托方與購買方直接簽訂銷售合同的，則應(yīng)按基價(jià)加上按規(guī)定取得的分成額于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

4.采取包銷方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的，包銷期內(nèi)可根據(jù)包銷合同的有關(guān)約定，參照上述1至3項(xiàng)規(guī)定確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)；包銷期滿后尚未出售的開發(fā)產(chǎn)品，企業(yè)應(yīng)根據(jù)包銷合同或協(xié)議約定的價(jià)款和付款方式確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

由此可見，預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利應(yīng)該以簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》為前提。如果房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與購房業(yè)主簽訂了《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收取了業(yè)主的款項(xiàng)(如定金、預(yù)付款等)，均應(yīng)該按照規(guī)定預(yù)繳企業(yè)所得稅；反之，房地產(chǎn)公司沒有與購房者簽訂相關(guān)合同，所收取的款項(xiàng)(如：訂金、誠意金、vip會(huì)員費(fèi)等)，是不作為預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利的基數(shù)。

但需要說明是，目前，也有些地方稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定，定金、訂金、意向金、預(yù)約保證款、合同保證金應(yīng)當(dāng)預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利。如《遼寧省大連市地方稅務(wù)局關(guān)于明確房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅相關(guān)問題的通知》（大地稅函〔2009〕77號(hào)）規(guī)定：企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入（包括預(yù)收款定金、預(yù)約保證金、合同保證金）等按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率分季（或月）計(jì)算出當(dāng)期毛利額，扣除相關(guān)營(yíng)業(yè)稅金及附加、土地增值稅后，作為納稅調(diào)整增加額計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

開發(fā)產(chǎn)品達(dá)到“已經(jīng)完工”條件應(yīng)當(dāng)及時(shí)進(jìn)行項(xiàng)目企業(yè)所得稅清算，否則承擔(dān)一定的稅收風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所得稅預(yù)繳問題的通知》（國稅函〔2008〕299號(hào)）的規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按當(dāng)年實(shí)際利潤(rùn)據(jù)實(shí)分季（或月）預(yù)繳企業(yè)所得稅的，對(duì)開發(fā)、建造的住宅、商業(yè)用房以及其他建筑物、附著物、配套設(shè)施等開發(fā)產(chǎn)品，在未完工前采取預(yù)售方式銷售取得的預(yù)售收入，按照規(guī)定的預(yù)計(jì)利潤(rùn)率分季（或月）計(jì)算出預(yù)計(jì)利潤(rùn)額，計(jì)入利潤(rùn)總額預(yù)繳，開發(fā)產(chǎn)品完工、結(jié)算計(jì)稅成本后按照實(shí)際利潤(rùn)再行調(diào)整。國稅發(fā)〔2009〕31號(hào)）第三條規(guī)定，企業(yè)房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)包括土地的開發(fā)，建造、銷售住宅、商業(yè)用房以及其他建筑物、附著物、配套設(shè)施等開發(fā)產(chǎn)品。除土地開發(fā)之外，其他開發(fā)產(chǎn)品符合下列條件之一的，應(yīng)視為已經(jīng)完工：（一）開發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料已報(bào)房地產(chǎn)管理部門備案。（二）開發(fā)產(chǎn)品已開始投入使用。（三）開發(fā)產(chǎn)品已取得了初始產(chǎn)權(quán)證明。并且《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品完工條件確認(rèn)問題的通知》（國稅函〔2010〕201號(hào)）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造、開發(fā)的開發(fā)產(chǎn)品，無論工程質(zhì)量是否通過驗(yàn)收合格，或是否辦理完工（竣工）備案手續(xù)以及會(huì)計(jì)決算手續(xù)，當(dāng)企業(yè)開始辦理開發(fā)產(chǎn)品交付手續(xù)（包括入住手續(xù)）或已開始實(shí)際投入使用時(shí)，為開發(fā)產(chǎn)品開始投入使用，應(yīng)視為開發(fā)產(chǎn)品已經(jīng)完工。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)按規(guī)定及時(shí)結(jié)算開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本，并計(jì)算企業(yè)當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額。

二、房地產(chǎn)企業(yè)項(xiàng)目企業(yè)所得稅清算時(shí)，部分成本費(fèi)用**未取得可以以依法預(yù)提作為稅前扣除的依據(jù)。非房地產(chǎn)企業(yè)發(fā)生的成本費(fèi)用未按規(guī)定取得**不允許稅前扣除，即便是正常的估價(jià)入賬，在匯算清繳期仍未取得**的，仍然應(yīng)當(dāng)進(jìn)項(xiàng)納稅調(diào)整。房地產(chǎn)企業(yè)成本之大，在項(xiàng)目清算時(shí)，往往**不能及時(shí)到位?？紤]到房地產(chǎn)企業(yè)的特殊情形，允許項(xiàng)目清算時(shí)可以依法預(yù)提作為稅前扣除的依據(jù)。具體包括：（1）出包工程未最終辦理結(jié)算而未取得全額**的，在有相關(guān)合同、協(xié)議或其他證明資料的前提下，可以預(yù)提合同總金額的10%，計(jì)入成本對(duì)象的開發(fā)成本中。（2）公共配套設(shè)施尚未建造或尚未完工的，可以按照預(yù)算造價(jià)合理預(yù)提建造費(fèi)用。該公共配套設(shè)施必須符合在售房合同、協(xié)議或廣告、模型中明確承諾建造并且不可撤消，或按照法律法規(guī)規(guī)定必須配套建造的條件。（3）應(yīng)向***上交但尚未上交的報(bào)批報(bào)建費(fèi)用、物業(yè)完善費(fèi)用可以按規(guī)定預(yù)提。物業(yè)完善費(fèi)用是指按規(guī)定應(yīng)由房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)承擔(dān)的物業(yè)管理基金、公共維修基金或其他專項(xiàng)基金。

三、預(yù)收房款可以作為業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)扣除基數(shù)。非房地產(chǎn)企業(yè)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)是以實(shí)現(xiàn)的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入以及視同銷售收入作為稅前扣除基數(shù)。但房地產(chǎn)企業(yè)通過正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入，應(yīng)確認(rèn)為銷售收入的實(shí)現(xiàn)。對(duì)采取一次性全額收款方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)于實(shí)際收訖價(jià)款或取得索取價(jià)款憑據(jù)（權(quán)利）之日，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)；采取分期收款方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按銷售合同或協(xié)議約定的價(jià)款和付款日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)；付款方提前付款的，在實(shí)際付款日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。因此，房地產(chǎn)企業(yè)如通過正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的預(yù)售收入，應(yīng)確認(rèn)為銷售收入，可以確認(rèn)為業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告宣傳費(fèi)扣除基數(shù)。但開發(fā)產(chǎn)品交付結(jié)轉(zhuǎn)銷售收入時(shí)，已作為計(jì)提基數(shù)的未完工開發(fā)產(chǎn)品的銷售收入不得重復(fù)作為計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)扣除的基數(shù)。企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期間發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)當(dāng)期扣除基數(shù)=銷售（營(yíng)業(yè)）收入＋視同銷售（營(yíng)業(yè)）收入＋（房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售未完工產(chǎn)品的收入－銷售未完工產(chǎn)品轉(zhuǎn)完工產(chǎn)品確認(rèn)的銷售收入）。

四、土地增值稅清算后，對(duì)以前年度企業(yè)所得稅少扣或多扣土地增值稅應(yīng)當(dāng)追索調(diào)整。一般來說，企業(yè)預(yù)繳稅款在預(yù)繳當(dāng)期稅前扣除，而不追索該預(yù)繳稅款是屬于哪個(gè)年度實(shí)現(xiàn)的企業(yè)所得稅。但房地產(chǎn)土地增值稅清算后，對(duì)以前預(yù)繳土地增值稅則需要追索到所屬年度，并按照配比原則確認(rèn)應(yīng)扣除的土地增值稅，進(jìn)而確認(rèn)應(yīng)退或應(yīng)補(bǔ)企業(yè)所得稅。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算涉及企業(yè)所得稅退稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第81號(hào)）規(guī)定：企業(yè)按規(guī)定對(duì)開發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行土地增值稅清算后，當(dāng)年企業(yè)所得稅匯算清繳出現(xiàn)虧損且有其他后續(xù)開發(fā)項(xiàng)目（后續(xù)開發(fā)項(xiàng)目，是指正在開發(fā)以及中標(biāo)的項(xiàng)目）的，該虧損應(yīng)按照稅法規(guī)定向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度所得彌補(bǔ)；企業(yè)按規(guī)定對(duì)開發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行土地增值稅清算后，當(dāng)年企業(yè)所得稅匯算清繳出現(xiàn)虧損，且沒有后續(xù)開發(fā)項(xiàng)目的，對(duì)其該項(xiàng)目由于土地增值稅原因?qū)е碌捻?xiàng)目開發(fā)各年度多繳企業(yè)所得稅稅款，并申請(qǐng)退稅。由此可見，房地產(chǎn)企業(yè)按規(guī)定對(duì)開發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行土地增值稅清算后，當(dāng)年企業(yè)所得稅匯算清繳出現(xiàn)虧損且有其他后續(xù)開發(fā)項(xiàng)目的，該虧損應(yīng)按照稅法規(guī)定向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度所得彌補(bǔ)。企業(yè)按規(guī)定對(duì)開發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行土地增值稅清算后，當(dāng)年企業(yè)所得稅匯算清繳出現(xiàn)虧損，且沒有后續(xù)開發(fā)項(xiàng)目的，可以申請(qǐng)退稅具體應(yīng)退稅款計(jì)算如下：

首先，確認(rèn)各年度應(yīng)扣除的土地增值稅。房地產(chǎn)企業(yè)平時(shí)預(yù)繳土地增值稅，按照實(shí)際預(yù)繳的土地增值稅予以稅前扣除。待土地增值稅清算后，才能確定應(yīng)繳納的土地增值稅。相應(yīng)要根據(jù)土地增值稅清算結(jié)果分別確認(rèn)以前年度應(yīng)扣除的土地增值稅。所繳納的土地增值稅應(yīng)按照該項(xiàng)目開發(fā)各年度實(shí)現(xiàn)的項(xiàng)目銷售收入占整個(gè)項(xiàng)目銷售收入總額的比例，在項(xiàng)目開發(fā)各年度進(jìn)行分?jǐn)偅唧w按以下公式計(jì)算：各年度應(yīng)分?jǐn)偟耐恋卦鲋刀?土地增值稅總額×（項(xiàng)目年度銷售收入÷整個(gè)項(xiàng)目銷售收入總額）。所稱銷售收入包括視同銷售房地產(chǎn)的收入，但不包括企業(yè)銷售的增值額未超過扣除項(xiàng)目金額20%的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的銷售收入。

其次，該項(xiàng)目開發(fā)各年度應(yīng)分?jǐn)偟耐恋卦鲋刀悳p去該年度已經(jīng)在企業(yè)所得稅稅前扣除的土地增值稅后，余額屬于當(dāng)年應(yīng)補(bǔ)充扣除的土地增值稅；企業(yè)應(yīng)調(diào)整當(dāng)年度的應(yīng)納稅所得額，并按規(guī)定計(jì)算當(dāng)年度應(yīng)退的企業(yè)所得稅稅款；當(dāng)年度已繳納的企業(yè)所得稅稅款不足退稅的，應(yīng)作為虧損向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，并調(diào)整以后年度的應(yīng)納稅所得額。但進(jìn)行土地增值稅分?jǐn)傉{(diào)整后，導(dǎo)致相應(yīng)年度應(yīng)納稅所得額出現(xiàn)正數(shù)的，應(yīng)按規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。按上述方法計(jì)算的累計(jì)退稅額，不得超過其在該項(xiàng)目開發(fā)各年度累計(jì)實(shí)際繳納的企業(yè)所得稅；超過部分作為項(xiàng)目清算年度產(chǎn)生的虧損，向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)。?

專家團(tuán)隊(duì)：紀(jì)宏奎 紀(jì)瑋 趙輝 張國永 于敏 劉小玲 周學(xué)斌

單位：中匯（武漢）稅務(wù)師事務(wù)所有限公司十堰分公司