前言：本文以填報《中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表（A類,2017年版）》為目的而撰寫。

　　一、何為非貨幣性資產(chǎn)交換？

　　非貨幣性資產(chǎn)交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)(即補價)。

　　貨幣性資產(chǎn)，是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準備持有至到期的債券投資等。非貨幣性資產(chǎn)，是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)。

　　所謂少量的貨幣性資產(chǎn)，通常以補價占整個資產(chǎn)交換金額的比例低于25%作為參考，比例低于25%的視為非貨幣性資產(chǎn)交換。

　　二、企業(yè)所得稅申報表調(diào)整的是哪類非貨幣性資產(chǎn)交換？

　　企業(yè)所得稅申報表中《A105000納稅調(diào)整項目明細表》中說的“視同銷售收入”是指“會計處理不確認銷售收入，而稅收規(guī)定確認為應(yīng)稅收入”，因此該“視同銷售”主要是指存貨的視同銷售，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換涉及納稅調(diào)整的不在A105000和A105010表調(diào)整（本文就不涉及）。

　　根據(jù)《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換按照核算模式不同可以區(qū)分為：公允價值模式計量和成本模式計量。公允價值模式計量在會計上是需要確認當期損益的，也就是會計上要確認收入和成本的，因此不需要“視同銷售”。

　　故需要做納稅調(diào)整的“非貨幣性資產(chǎn)交換視同銷售”應(yīng)該就是存貨的非貨幣性資產(chǎn)交換，且是成本模式計量。

　　三、以成本模式計量的非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理

　　非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)，或者雖然具有商業(yè)實質(zhì)但換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值均不能可靠計量的，應(yīng)當以換出資產(chǎn)賬面價值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)成本，無論是否支付補價，均不確認損益。

　?。ㄒ唬┥虡I(yè)實質(zhì)的判斷

　　滿足下列條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)：

　　1.換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。

　　2.換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。

　　特別說明：在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)時，應(yīng)當關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。關(guān)聯(lián)關(guān)系的存在導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)。

　　（二）公允價值能夠可靠計量的情形

　　符合下列情形之一的，表明換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量：

　　1.換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)存在活躍市場。對于存在活躍市場的存貨、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)當以該資產(chǎn)的市場價格為基礎(chǔ)確定其公允價值。

　　2.換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在活躍市場、但同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場。對于同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場的存貨、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)當以同類或類似資產(chǎn)市場價格為基礎(chǔ)確定其公允價值。

　　3.換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在同類或類似資產(chǎn)的可比市場交易，應(yīng)當采用估值技術(shù)確定其公允價值。該公允價值估計數(shù)的變動區(qū)間很小，或者在公允價值估計數(shù)變動區(qū)間內(nèi)，各種用于確定公允價值估計數(shù)的概率能夠合理確定的，視為公允價值能夠可靠計量。

　　（三）不涉及補價的換入資產(chǎn)成本確定

　　換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)的賬面價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費

　?。ㄋ模┥婕把a價的換入資產(chǎn)成本確定

　　1.支付補價方

　　換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)的賬面價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費+支付的補價

　　2.收到補價方

　　換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)的賬面價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費－支付的補價

　　四、以成本模式計量的非貨幣性資產(chǎn)交換的企業(yè)所得稅處理

　　非貨幣性資產(chǎn)交換的企業(yè)所得稅處理，涉及兩個方面，一方面是換出資產(chǎn)的應(yīng)稅收入的確認，另一方面是換入資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的確認。

　　五、以成本模式計量的非貨幣性資產(chǎn)交換稅會處理的差異分析

　　以成本模式計量的非貨幣性資產(chǎn)交換，無論是否涉及補價，會計上均不確認損益；而稅法上需要確認非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，因此存在稅會差異，應(yīng)進行納稅調(diào)整。

　　換入資產(chǎn)的會計入賬價值是以換出資產(chǎn)的賬面價值為基礎(chǔ)確定，而稅務(wù)上的計稅基礎(chǔ)則是以換入資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)確定，二者存在暫時性差異。

　　對于非貨幣性資產(chǎn)交換采用成本模式計量也有兩種情況：一是交換不具有商業(yè)實質(zhì)，比如交換雙方存在關(guān)聯(lián)關(guān)系；二是換出和換入資產(chǎn)的公允價值都不能可靠計量的。

　　六、案例解析

　?。ㄒ唬┙粨Q不具有商業(yè)實質(zhì)

　　【案例1-1】乙食品公司是甲集團公司的全資子公司，都是一般納稅人。2017年中秋節(jié)前夕，甲公司用一臺富余的載貨汽車與乙公司交換了一批月餅。載貨汽車原值10萬元，已提折舊2萬元，未計提減值準備，市場售價7萬元（不含稅）。乙公司交換的月餅賬面***7萬元，市場售價8.5萬元（不含稅）。雙方未補差價，雙方互開了8萬元的增值稅專用**。乙公司換回的汽車作為固定資產(chǎn)入賬（假設(shè)無其他費用發(fā)生）。

　　問題：乙公司的該非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理及納稅調(diào)整

　　1、乙公司會計處理

　　借：固定資產(chǎn)70850元

　　應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（進項稅額）13600元

　　貸：庫存商品70000元

　　應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）14450元

　　會計處理說明：

　?。?）乙公司雖然對外只開具了8萬元的增值稅專用**，但是根據(jù)增值稅暫行條例規(guī)定，銷項稅額=85000*17%=14450元；

　?。?）乙公司雖然收到的汽車**是8萬元，但是根據(jù)“實質(zhì)重于形式”和《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定，不能直接確認固定資產(chǎn)原值為8萬元。

　　2、乙公司的企業(yè)所得稅處理及納稅調(diào)整與填報

　　乙公司在該業(yè)務(wù)中，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換，且不具有商業(yè)實質(zhì)，會計上不確認收入，因此稅務(wù)應(yīng)視同銷售，確認收入85000元、成本70000元。

　　納稅調(diào)整與填報：

　　靠前步：填寫《A105010視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細表》，如圖1-2：

　　【案例1-2】2017年初甲機械公司想購買乙研究所的一項非專利技術(shù)使用權(quán)，而乙研究所提出的條件是甲機械公司為其生產(chǎn)一臺特制機械即可將該非專利技術(shù)給其***。特制機械市場上無同類類型設(shè)備，無法取得可靠公允價值；非專利技術(shù)因其獨特性和非公開性，也無法取得可靠公允價值。雙方簽署協(xié)議后，甲公司為生產(chǎn)該特制機械共發(fā)生成本10萬元，2017年7月1日將該特制機械交付于乙研究所。假設(shè)雙方都是一般納稅人。

　　問題：甲機械公司的會計處理及納稅調(diào)整

　　分析：由于交換的資產(chǎn)，都是屬于公允價值不能可靠計量的，因此會計上按照換出資產(chǎn)賬面價值為基礎(chǔ)確認換入資產(chǎn)的入賬價值。

　　但是，針對本案例，對雙方公司換入資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)如何確定是個難點，因為稅務(wù)要求換入資產(chǎn)以其公允價值為基礎(chǔ)確定，現(xiàn)在二者的公允價值都不能可靠計量。

　　現(xiàn)在，對于甲機械公司和乙研究所該怎么辦理這個業(yè)務(wù)呢？

　　筆者一再強調(diào)過**在確定計稅基礎(chǔ)中的重要性。甲公司換入專用設(shè)備作為無形資產(chǎn)資產(chǎn)使用，要想后期的攤銷能稅前扣除，必須考慮其無形資產(chǎn)的**問題。筆者為雙方公司設(shè)計了一個如下方案：

　　雙方簽署的協(xié)議注明：特制機械不含稅價110000元，價稅合計128700元；非專利技術(shù)使用權(quán)價稅合計128700元（期限假設(shè)約定為10年）；雙方基于平等互利原則，交換雙方資產(chǎn)。雙方向?qū)Ψ介_具增值稅專用**。

　　此處為什么建議將機械的不含稅價定為110000元呢？因為機械的***是10萬元，在其基礎(chǔ)上加成10%基本滿足了視同銷售的注稅價格，無論是是增值稅還是企業(yè)所得稅都基本能說的過去，稅務(wù)機關(guān)也就不會再要求進行調(diào)整。

　　通過這一合法形式，合法地解決了公允價值缺失的問題，合法地保障了雙方換入資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)在稅法上的要求，確保了雙方不會有稅務(wù)損失。如果雙方不向?qū)Ψ介_具**的話，一旦被稅務(wù)局查到，會要求雙方視同銷售補繳增值稅、企業(yè)所得稅等，且取得的資產(chǎn)因為缺少**的原因而后期不能在稅前扣除。

　　1.甲機械公司的會計處理

　?。ㄒ怨P者建議的協(xié)議約定特制機械不含稅價為110000元方案為例）

　　借：無形資產(chǎn)111415.09元

　　應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（進項稅額）7284.91元

　　貸：產(chǎn)成品100000元

　　應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）18700元

　　2.稅務(wù)處理及納稅調(diào)整

　　乙公司在該業(yè)務(wù)中，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換，且換入和換出的資產(chǎn)公允價值都不能可靠取得，會計上不確認收入，因此稅務(wù)應(yīng)視同銷售。如果按照筆者的方案實施，可以有一個形式上的公允價值且基本能得到稅務(wù)局的認可。因此，會計上不確認收入，稅務(wù)上應(yīng)視同銷售收入110000元，視同銷售成本100000元。

　　納稅調(diào)整與填報：

　　靠前步：填寫《A105010視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細表》，如圖1-4：

　　第二步：填寫《A105000納稅調(diào)整項目明細表》，如圖1-5：

稅屋提示——被遮擋部分為“10,000”

　　經(jīng)過上述兩步的填報后，其余步驟在申報系統(tǒng)中就可以自動生成了。

　　【思考題】本文兩個案例只調(diào)整了一方，因為對方的納稅調(diào)整與本文宗旨不一致而未涉及，但是另一方也是需要進行納稅調(diào)整的，讀者可以考慮應(yīng)如何進行納稅調(diào)整。