摘要：31號公告第七條為規(guī)定，國稅總局允許建筑服務(wù)總承包人靈活選擇是否按扣除特定建筑分包款后差額繳納增值稅?？偩謱μ囟ńㄖ?wù)、打包支出等關(guān)鍵詞未給出明確的規(guī)定。銷售貨物與建筑服務(wù)之間存在4%的稅率倒差，表明這是一個陷阱。是否能夠差額預(yù)繳增值稅，咨詢當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)局。

　　正文

　　《關(guān)于國內(nèi)旅客運輸服務(wù)進項稅抵扣等增值稅征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2019年第31號，以下簡稱“31號公告”）第七條為規(guī)定，建筑服務(wù)總承包納稅人提供建筑服務(wù)，按照規(guī)定允許從其取得的全部價款和價外費用中扣除分包款（支付給分包方的全部價款和價外費用）。國稅總局同步解讀：總承包納稅人提供特定建筑服務(wù)，可按照現(xiàn)行政策規(guī)定，以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為銷售額計稅?？偘街Ц兜姆职钍谴虬С龅母拍?，即其中既包括貨物價款，也包括建筑服務(wù)價款?？偝邪{稅人提供建筑服務(wù)，按照規(guī)定允許差額扣除的分包款，是指支付給分包方的全部價款和價外費用。

　　這是國稅總局為建筑施工總承包納稅人專門定制的增值稅政策。文件中有許多疑問期待說明：特定建筑服務(wù)、“打包支出”具體內(nèi)容是什么？總局沒有例舉相關(guān)“場景”，內(nèi)容不夠細化，納稅人將難所適從。近期土地增值稅立法征詢意見就是一個很好的典范。每一個行政法規(guī)出臺前，總局應(yīng)當(dāng)發(fā)布證詢意見稿，讓全國納稅人參與討論。未雨綢繆，方可全面。

　　一.貨物的內(nèi)涵

　　除清包工工程外，任何一項分包工程都需要采購設(shè)備或材料。一般包括兩種情境。一.供應(yīng)商銷售房屋設(shè)備（13%或3%進項抵扣）+安裝服務(wù)。如供應(yīng)商銷售電梯、發(fā)電機、中央空調(diào)、熱力交換站等并負責(zé)安裝。二.供應(yīng)商銷售工業(yè)制成品（13%或3%進項抵扣）+安裝服務(wù)。如供應(yīng)商銷售門窗、防盜門并提供安裝服務(wù)。三.分包方采購其它建筑材料并提供建筑服務(wù)。與前述一二種情形不同，建筑材料在建筑施工過程中與其它建筑材料一同形成新的物質(zhì)（如地基與基礎(chǔ)、主體結(jié)構(gòu)）。

　　根據(jù)百度定義，建筑設(shè)備是建筑物的重要組成部分，包括給水、排水、采暖、通風(fēng)、空調(diào)、電氣、電梯、通訊及樓宇智能化等設(shè)施設(shè)備?！敦斦?國家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅和車船使用稅幾個業(yè)務(wù)問題的解釋與法規(guī)》（財稅地字[1987]3號)第二條規(guī)定，房屋附屬設(shè)備主要有：暖氣、衛(wèi)生、通風(fēng)、照明、煤氣等設(shè)備；各種管線，如蒸氣、壓縮空氣、石油、給水排水等管道及電力、電訊、電纜導(dǎo)線；電梯、升降機、過道、曬臺等。屬于房屋附屬設(shè)備的水管、下水道、暖氣管、煤氣管等從最近的探視井或三通管算起，電燈網(wǎng)、照明線從進線盒聯(lián)接管算起。

　　我推測特定建筑服務(wù)應(yīng)當(dāng)是指靠前第二種情形，不包含第三種方式。

　　二.魚翅與熊掌不可兼得

　　差額計稅，相當(dāng)于總局贈送建筑總承包納稅人9%的增值稅進項抵扣。設(shè)備　　款、工業(yè)成品采購款沖減建筑服務(wù)銷售額，減少了相應(yīng)9%的銷項稅額。這與取得稅率9%的增值稅專用**異曲同工。同時，因為免征增值稅，相關(guān)的增值稅進項稅額需要按規(guī)定轉(zhuǎn)出。因此，差額計稅與進項抵扣之間發(fā)生了矛盾，魚翅與熊掌不可兼得。

　　三.利弊分析

　　我們需要分析增值稅稅率進銷差。總承包納稅人購進征收率3%的貨物，銷項稅額抵減9%，相對可取得6%的稅收利益，納稅人應(yīng)當(dāng)采納。這種情形很少。購進稅率13%的貨物，銷項稅額抵減9%，相對損失4%的進項抵扣，這種情形很多，進項抵扣金額虧損較大。結(jié)合實際情況，總承包納稅人不會采納這一“陷阱”方案。

　　四、差額征稅**開具

　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)稅收征收管理事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第23號）第四條第二款，按照現(xiàn)行政策規(guī)定適用差額征稅辦法繳納增值稅，且不得全額開具增值稅**的（財政部、稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外）。

　　對此文事項，財政部、稅務(wù)總局沒有另行規(guī)定可以全額開具增值稅**。因此，建筑服務(wù)總承包納稅人應(yīng)按差額開具增值稅專用**，差額扣除部分適用免稅。如果建設(shè)單位是非增值稅納稅人或小規(guī)模納稅人，尚且可以接受差額開具的增值稅專用**。如果建設(shè)單位是增值稅一般納稅人，則對方肯定會拒絕。因此，能否采用這個政策，受到較多的限制。總承包納稅人需要全面評估稅收利益、客戶需求、可操作性。

　　五.該條款為非強制性規(guī)定

　　“允許”一詞表明，銷售建筑服務(wù)的總承包納稅人可以決定是否采用差額征稅政策。31號公告文給予納稅人更多的選擇權(quán)，沒有做出強制性規(guī)定。反觀《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于建筑服務(wù)等營改增試點政策的通知》（財稅[2017]58號）靠前條對建設(shè)單位（甲方）為其招標的工程（地基與基礎(chǔ)、主體結(jié)構(gòu)）甲供“四大材”（鋼材、混凝土、砌體材料、預(yù)制構(gòu)件）行為，強制性規(guī)定施工方提供建筑服務(wù)適用簡易計稅方法計稅。銷售建筑服務(wù)的總承包納稅人沒有選擇權(quán)。

　　一般納稅人企業(yè)是社會經(jīng)濟活動的主體。增值稅末端環(huán)節(jié)的消費者包括小規(guī)模納稅人經(jīng)濟組織、個人、***、事業(yè)單位、民營非企業(yè)單位、協(xié)會、社團及其它組織等。他們是增值稅最終負擔(dān)者。增值稅隨著經(jīng)濟鏈前后順序、價值創(chuàng)造的流程而產(chǎn)生，順著經(jīng)濟活動的方向從前向后傳遞“增值稅進項抵扣”。中間交易過程中增值稅負擔(dān)是暫時的。交易決定稅負。上一環(huán)節(jié)多交、少交的增值稅，將由下一環(huán)節(jié)沖抵、填平。從社會經(jīng)濟價值創(chuàng)造的流程中可以看到，“平”的是整個社會經(jīng)濟活動，不“平”的是不同企業(yè)、納稅人之間。是否適用簡易計稅，中間的長短，應(yīng)由納稅人去博弈，稅務(wù)局只需旁觀。31號公告文體現(xiàn)稅務(wù)總局更加務(wù)實、周全的靈活性。

　　最后提醒廣大納稅人：就第七條規(guī)定咨詢當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)局，能否按差額預(yù)繳增值稅，之后正常按規(guī)定全額開具增值稅專用**及進行相關(guān)的納稅申報。

　　歡迎交流討論，微信號：13772532832。李華，陜西華浩稅務(wù)師事務(wù)所。此文借稅屋網(wǎng)平臺與大家交流，不為發(fā)表。未經(jīng)本人許可，切勿轉(zhuǎn)載！

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