國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組增值稅留抵稅額處理有關(guān)問題的公告[部分修訂]

國家稅務(wù)總局公告2012年第55號 2012-12-13

　　稅屋提示——依據(jù)國家稅務(wù)總局公告2018年第31號 國家稅務(wù)總局關(guān)于修改部分稅收規(guī)范性文件的公告，自2018年6月15日起，本法規(guī)附件1《增值稅一般納稅人資產(chǎn)重組進項留抵稅額轉(zhuǎn)移單》內(nèi)容“（編號：XXX縣（市、區(qū)）國稅資產(chǎn)重組留抵通知XX號）”修改為“（編號：XXX縣（市、區(qū)）稅務(wù)資產(chǎn)重組留抵通知XX號）”。國稅機構(gòu)和地稅機構(gòu)合并前，需要適用本公告公布的稅收規(guī)范性文件的，按照修改前的規(guī)定執(zhí)行。

　　現(xiàn)將納稅人資產(chǎn)重組中增值稅留抵稅額處理有關(guān)問題公告如下：

　　一、增值稅一般納稅人(以下稱“原納稅人”)在資產(chǎn)重組過程中，將全部資產(chǎn)、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他增值稅一般納稅人(以下稱“新納稅人”)，并按程序辦理注銷稅務(wù)登記的，其在辦理注銷登記前尚未抵扣的進項稅額可結(jié)轉(zhuǎn)至新納稅人處繼續(xù)抵扣。

　　二、原納稅人主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)認真核查納稅人資產(chǎn)重組相關(guān)資料，核實原納稅人在辦理注銷稅務(wù)登記前尚未抵扣的進項稅額，填寫《增值稅一般納稅人資產(chǎn)重組進項留抵稅額轉(zhuǎn)移單》(見附件)。

　　《增值稅一般納稅人資產(chǎn)重組進項留抵稅額轉(zhuǎn)移單》一式三份，原納稅人主管稅務(wù)機關(guān)留存一份，交納稅人一份，傳遞新納稅人主管稅務(wù)機關(guān)一份。

　　三、新納稅人主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)將原納稅人主管稅務(wù)機關(guān)傳遞來的《增值稅一般納稅人資產(chǎn)重組進項留抵稅額轉(zhuǎn)移單》與納稅人報送資料進行認真核對，對原納稅人尚未抵扣的進項稅額，在確認無誤后，允許新納稅人繼續(xù)申報抵扣。

　　本公告自2013年1月1日起施行。

國家稅務(wù)總局

2012年12月13日

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關(guān)注總局資產(chǎn)重組增值稅留抵稅額問題的55號公告 <趙國慶>

　　國家稅務(wù)總局2011年發(fā)布《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第13號），明確納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。

　　當時，我就對總局13號公告進行了較為深入的研究，期間參考了英國增值稅、歐盟增值稅、新加坡、新西蘭、印尼以及澳大利亞的貨物勞務(wù)稅的規(guī)定。在這些國家增值稅(貨物勞務(wù)稅)制度中都有一個TOGC規(guī)則解決類似的問題。對比了這些國家的TOGC規(guī)則，基本類似。考慮到手頭英國增值稅的資料最為詳細，就以英國增值稅中的TOGC制度為藍本，寫了一篇《借鑒英國增值稅“TOGC”規(guī)則 完善我國資產(chǎn)重組增值稅制度》，最終發(fā)表在了2012年12期的《稅務(wù)研究》雜志了。

　　總局13號公告寫的比較簡略，很多資產(chǎn)重組增值稅中的細節(jié)問題都沒有明確。因此，我在《借鑒英國增值稅“TOGC”規(guī)則 完善我國資產(chǎn)重組增值稅制度》文章中進行了詳細的討論。特別是對于資產(chǎn)重組中的留抵稅額問題，當時我文章的觀點認為：在“經(jīng)營連續(xù)性”原則得以保證的前提下，由于增值稅是價外稅的特性，我們對于資產(chǎn)重組中涉及買賣雙方的進項稅抵扣問題可按如下方法處理：對于企業(yè)合并業(yè)務(wù)，實際上類似于英國增值稅中的增值稅納稅人認定號碼的一并轉(zhuǎn)移給買方的情況，此時買方要承擔賣方的增值稅債務(wù)，而賣方未抵扣完的進項稅也由買方進行抵扣。企業(yè)分立中涉及的被分立方進項稅留抵稅額，應(yīng)考慮按合理方法在各方之間分攤，合理的方法包括按資產(chǎn)價值、銷售收入的比例等。而對于資產(chǎn)出售和資產(chǎn)置換，由于稅務(wù)機關(guān)并未對該項業(yè)務(wù)征收增值稅，因此，買方取得這些資產(chǎn)后無任何進項稅可以抵扣。而賣方的留抵稅額由賣方繼續(xù)抵扣。如果賣方在業(yè)務(wù)出售后，不再繼續(xù)經(jīng)營，則按注銷清算進行增值稅處理，未抵扣完的進項稅不再退稅。

　　在這篇文章公開發(fā)表不久，總局出臺了《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組增值稅留抵稅額處理有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第55號），明確規(guī)定：增值稅一般納稅人(以下稱“原納稅人”)在資產(chǎn)重組過程中，將全部資產(chǎn)、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他增值稅一般納稅人(以下稱“新納稅人”)，并按程序辦理注銷稅務(wù)登記的，其在辦理注銷登記前尚未抵扣的進項稅額可結(jié)轉(zhuǎn)至新納稅人處繼續(xù)抵扣。

　　要注意，55號文說的，只有在增值稅一般納稅人在資產(chǎn)重組過程中，必須把全部而不是部分資產(chǎn)、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他增值稅一般納稅人(以下稱“新納稅人”)，而且轉(zhuǎn)讓后必須是按程序辦理注銷稅務(wù)登記的，才可以將留抵增值稅結(jié)轉(zhuǎn)新納稅人抵扣。而55號文所說的這種情況實際就是我在當時文章中所說的企業(yè)合并中增值稅留抵稅額的處理。

　　對于企業(yè)只是將部分資產(chǎn)、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他增值稅一般納稅人，是不能進行留抵稅額的結(jié)轉(zhuǎn)抵扣的。這個問題實際上我在文章中也說明了。因為，TOGC的目的是為了鼓勵重組，減輕業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)讓中的買方因需要繳納增值稅而增加的資金負擔。“TOGC”規(guī)則不對業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)讓征收增值稅，業(yè)務(wù)的買方也無抵扣涉及這些資產(chǎn)進項稅的權(quán)利。那么，在企業(yè)只是涉及部分資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的情況下，又有留抵稅額該如何辦呢?企業(yè)可以在重組前將部分資產(chǎn)先單獨直接賣給對方(賣出資產(chǎn)的銷項稅和需要結(jié)轉(zhuǎn)的進項稅金額基本一致)來實現(xiàn)留抵稅額的結(jié)轉(zhuǎn)問題，剩余資產(chǎn)部分按資產(chǎn)重組走。(在我國一些上市公司資產(chǎn)重組的公告中，我們已經(jīng)發(fā)現(xiàn)有企業(yè)這么做了)。但是，這種方法國外是不認可的。例如根據(jù)英國增值稅法規(guī)的規(guī)定，“TOGC”規(guī)則是法定的，納稅人無選擇適用的權(quán)利。因此，一項交易是否符合“TOGC”規(guī)則，在交易的一開始就必須確定清楚。

　　但是對于在企業(yè)分立中(包括存續(xù)分立和新設(shè)分立)，留抵稅額如何分配進行結(jié)轉(zhuǎn)抵扣的問題，總局55號文并沒有規(guī)定。這一塊的確是一個比較難的問題，我在文章中也沒有詳細去討論，有待我們在實踐中進一步探索。