為了增強(qiáng)非居民企業(yè)所得稅法規(guī)的準(zhǔn)確性和執(zhí)行的確定性，簡(jiǎn)化辦稅程序，國(guó)家稅務(wù)總局近期發(fā)布了2011年第24號(hào)公告，即《非居民企業(yè)所得稅管理若干問(wèn)題的公告》（以下簡(jiǎn)稱《公告》）。本刊特邀請(qǐng)國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)際稅務(wù)司相關(guān)人士對(duì)公告的背景及重點(diǎn)內(nèi)容進(jìn)行解讀。

《公告》主要是針對(duì)2008年企業(yè)所得稅法實(shí)施以來(lái)，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人在執(zhí)行非居民企業(yè)所得稅有關(guān)政策和管理規(guī)定中遇到的一些具體問(wèn)題而作出的規(guī)范解釋，主要解決三個(gè)問(wèn)題：一是清理舊法規(guī)。在企業(yè)所得稅法實(shí)施以前，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)的有關(guān)非居民企業(yè)所得稅政策和管理規(guī)定的法律依據(jù)是外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法，2008年統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅法后，有的規(guī)定缺乏法律依據(jù)而自然失效，需要依據(jù)企業(yè)所得稅法重新明確。二是明確新規(guī)定。企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例等相關(guān)規(guī)定，有的不夠明確，執(zhí)行中難以操作，如《公告》中的第五和第六個(gè)問(wèn)題，需要進(jìn)一步作出規(guī)定，增加可操作性。三是減輕納稅人負(fù)擔(dān)?！豆妗返诹鶙l對(duì)以前的有關(guān)規(guī)定作出了簡(jiǎn)化辦稅程序的要求，這為避免納稅人多頭報(bào)送資料提供了制度保障。

《公告》共七條，靠前至第六條是針對(duì)六個(gè)具體問(wèn)題作出的規(guī)定，第七條是執(zhí)行時(shí)效問(wèn)題，需要關(guān)注的重點(diǎn)如下：
一、 關(guān)于到期應(yīng)支付而未支付的所得扣繳企業(yè)所得稅問(wèn)題
根據(jù)企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例以及《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法〉的通知》（國(guó)稅發(fā)[2009]3號(hào)）等法律法規(guī)和規(guī)范性文件（以下統(tǒng)稱企業(yè)所得稅法）的規(guī)定，非居民企業(yè)取得的由中國(guó)境內(nèi)企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱支付方）負(fù)擔(dān)、支付的利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)所得（以下統(tǒng)稱所得），如非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，或取得的上述所得與其在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所沒(méi)有實(shí)際聯(lián)系的，按照10%的稅率計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，由境內(nèi)企業(yè)在支付或到期應(yīng)支付上述所得時(shí)代扣代繳?！豆妗房壳皸l就以下三個(gè)問(wèn)題作出了具體規(guī)定：
1.對(duì)于到期應(yīng)支付而未支付，但已計(jì)入支付方成本、費(fèi)用的所得扣繳稅款的處理。
規(guī)定支付方在計(jì)入成本、費(fèi)用或到期應(yīng)支付時(shí)履行扣繳義務(wù)，是因?yàn)殡m然非居民企業(yè)尚未直接獲得該筆所得，但已影響了支付方的稅前扣除基礎(chǔ)，即支付方把應(yīng)支付而尚未實(shí)際支付的所得納入成本費(fèi)用，這樣會(huì)直接減少支付方的應(yīng)納稅所得額。

2.對(duì)于到期應(yīng)支付而未支付的所得款項(xiàng)，不是一次性計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用而是計(jì)入相應(yīng)資產(chǎn)原價(jià)或籌辦費(fèi)扣繳稅款的處理。
《公告》之所以規(guī)定支付方不是在攤銷年度按照攤銷金額扣繳非居民企業(yè)所得稅，而是在計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的年度納稅申報(bào)時(shí)一次性、全額扣繳，是因?yàn)檫@樣處理更加符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，更加有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)控管稅源及防范支付方規(guī)避或延遲繳納企業(yè)所得稅行為。

3.提前支付所得款項(xiàng)扣繳稅款的處理。
在實(shí)踐中存在支付方在合同或協(xié)議約定的支付日期之前實(shí)際支付的情形。對(duì)此，《公告》規(guī)定，對(duì)于支付方在合同約定的日期之前支付所得款項(xiàng)的，應(yīng)在實(shí)際支付時(shí)履行扣繳義務(wù)，防范支付方以提前支付為由規(guī)避扣繳非居民企業(yè)所得稅義務(wù)的行為。

二、關(guān)于擔(dān)保費(fèi)稅務(wù)處理問(wèn)題
在非居民企業(yè)與中國(guó)境內(nèi)企業(yè)之間發(fā)生的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，如借貸、買賣、貨物運(yùn)輸、加工承攬、租賃、工程承包等交易，經(jīng)常涉及非居民企業(yè)提供擔(dān)保而由中國(guó)境內(nèi)企業(yè)負(fù)擔(dān)、支付擔(dān)保費(fèi)或相同性質(zhì)費(fèi)用的問(wèn)題。對(duì)此，《公告》明確了三個(gè)問(wèn)題：一是適用本規(guī)定的擔(dān)保費(fèi)及其相同性質(zhì)費(fèi)用的范圍；二是非居民企業(yè)取得的中國(guó)境內(nèi)企業(yè)、機(jī)構(gòu)或個(gè)人負(fù)擔(dān)、支付的擔(dān)保費(fèi)或相同性質(zhì)的費(fèi)用，屬于來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得，在中國(guó)負(fù)有企業(yè)所得稅納稅義務(wù)；三是上述擔(dān)保費(fèi)適用與利息所得相同的企業(yè)所得稅稅率。

三、 關(guān)于土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征稅問(wèn)題
首先，明確納稅義務(wù)。非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓中國(guó)境內(nèi)土地使用權(quán)取得的收益，屬于企業(yè)所得稅法規(guī)定的轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得，在中國(guó)負(fù)有納稅義務(wù)。

其次，明確扣繳義務(wù)。取得上述所得的非居民企業(yè)，未在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，但土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓收益與該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所沒(méi)有聯(lián)系的，由土地使用權(quán)的受讓方即支付人在支付時(shí)扣繳企業(yè)所得稅。

第三，明確應(yīng)納稅所得額。鑒于土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的特殊性，《公告》規(guī)定，土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的計(jì)算，應(yīng)以非居民企業(yè)取得的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓收入全額減除土地使用權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)后的余額作為應(yīng)納稅所得額。關(guān)于土地使用權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，可理解為非居民企業(yè)取得該項(xiàng)土地使用權(quán)時(shí)實(shí)際發(fā)生的支出或原受讓價(jià)款。

四、關(guān)于融資租賃和出租不動(dòng)產(chǎn)的租金所得稅務(wù)處理問(wèn)題
1.關(guān)于融資租賃所得的稅務(wù)處理。針對(duì)融資租賃的特點(diǎn)，《公告》明確了以下三個(gè)問(wèn)題：一是融資租賃所得的性質(zhì)，屬于利息所得；二是融資租賃所得的應(yīng)納稅所得額，為租賃費(fèi)（包括租賃期滿后作價(jià)轉(zhuǎn)讓給中國(guó)境內(nèi)企業(yè)的價(jià)款）扣除出租設(shè)備、物件的價(jià)款后的余額；三是扣繳義務(wù)，在境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的非居民企業(yè)取得的融資租賃所得，由中國(guó)境內(nèi)企業(yè)在支付時(shí)扣繳企業(yè)所得稅。

2.對(duì)非居民企業(yè)取得出租不動(dòng)產(chǎn)租金所得的稅務(wù)處理。針對(duì)非居民企業(yè)取得出租位于中國(guó)境內(nèi)的房屋、建筑物等不動(dòng)產(chǎn)的兩種情形，分別作出如下規(guī)定：
一是對(duì)于非居民企業(yè)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所對(duì)房屋、建筑物等不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)行日常管理的，取得的租金按收入全額適用10%稅率計(jì)算企業(yè)所得稅，并由中國(guó)境內(nèi)的承租方在每次支付時(shí)扣繳；

二是對(duì)于非居民企業(yè)委派人員或委托境內(nèi)其他單位、個(gè)人對(duì)房屋、建筑物等不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)行日常管理的，視為非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，取得的租金收入作為該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的經(jīng)營(yíng)所得，適用25%的稅率，由該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所自行申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。

五、關(guān)于股息、紅利等權(quán)益性投資收益扣繳企業(yè)所得稅處理問(wèn)題
本規(guī)定主要明確了中國(guó)境內(nèi)居民企業(yè)向非居民企業(yè)分配股息、紅利所得履行代扣代繳企業(yè)所得稅義務(wù)的時(shí)點(diǎn)。
1.對(duì)中國(guó)境內(nèi)居民企業(yè)向未在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的非居民企業(yè)分配股息、紅利等權(quán)益性投資收益，應(yīng)在作出利潤(rùn)分配決定的日期代扣代繳企業(yè)所得稅。

2.如實(shí)際支付時(shí)間先于利潤(rùn)分配決定日期的，應(yīng)由中國(guó)境內(nèi)企業(yè)在實(shí)際支付時(shí)代扣代繳企業(yè)所得稅。

六、關(guān)于貫徹國(guó)稅函[2009]698號(hào)文件的有關(guān)問(wèn)題
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國(guó)稅函[2009]698號(hào)）在執(zhí)行中需要進(jìn)一步明確的問(wèn)題，《公告》作了幾點(diǎn)規(guī)定：
1.明確收入實(shí)現(xiàn)時(shí)間。非居民企業(yè)直接轉(zhuǎn)讓中國(guó)境內(nèi)居民企業(yè)股權(quán)，如果股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同或協(xié)議約定采取分期付款方式的，應(yīng)于合同或協(xié)議生效且完成股權(quán)變更手續(xù)時(shí)，確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)。也就是說(shuō)，在合同或協(xié)議沒(méi)有生效且未辦理股權(quán)變更登記手續(xù)前，即使發(fā)生分期付款行為，也不得確認(rèn)非居民企業(yè)取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。

2.明確“在公開的證券市場(chǎng)上買入并賣出中國(guó)居民企業(yè)的股票”范圍。據(jù)本條規(guī)定，如果非居民企業(yè)買入或賣出股票過(guò)程涉及的相關(guān)要素，包括交易對(duì)象、數(shù)量和價(jià)格等，只要其中任一要素由買賣雙方事先約定，即可認(rèn)定為不是通過(guò)公開證券市場(chǎng)通常交易規(guī)則確定的股票買賣行為，就應(yīng)適用698號(hào)文件的規(guī)定。

3.明確非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)規(guī)定中的相關(guān)問(wèn)題。一是對(duì)698號(hào)文件中的“境外投資方（實(shí)際控制方）”作出解釋，即間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)的所有投資者。也就是說(shuō)，非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)，無(wú)論其間接控制中國(guó)居民企業(yè)的股份比例大小，都適用698號(hào)文件第五、第六和第八條規(guī)定。二是對(duì)698號(hào)文件第五條規(guī)定中的“實(shí)際稅負(fù)”和“不征所得稅”概念進(jìn)行了界定。把“實(shí)際稅負(fù)”界定為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的實(shí)際稅負(fù)，把“不征所得稅”界定為對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得不征企業(yè)所得稅。

4.明確簡(jiǎn)化程序要求?！豆妗返诹鶙l的第四、第五項(xiàng)，簡(jiǎn)化了非居民企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)遞交資料程序的規(guī)定。

七、關(guān)于《公告》執(zhí)行時(shí)效問(wèn)題
《公告》自2011年4月1日起施行；對(duì)本《公告》施行前發(fā)生并已作稅務(wù)處理的事項(xiàng)，不再追溯調(diào)整。