一、很多地方，企業(yè)繳納的城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費需列入計稅價格據(jù)以繳納契稅

　　幾年來，一直受這事困擾：為何稅務(wù)機關(guān)要求將“城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費”計入契稅計稅價格？

　　2014年的一天，我去一家房地產(chǎn)企業(yè)串門，地方稅務(wù)稽查局正在該企業(yè)查，稽查局要對該企業(yè)繳納的“城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費”征收契稅。我與該企業(yè)的會計及該稅務(wù)人員都比較熟悉，稅務(wù)人員說依據(jù)財稅【2004】134號文件企業(yè)應(yīng)該繳納，會計問我是否應(yīng)該繳納，我了解的情況是，該企業(yè)通過掛牌從縣土地儲備中心取得土地使用權(quán)并進行了開發(fā)，企業(yè)根據(jù)當(dāng)?shù)卣甙匆?guī)劃面積繳納了一些城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費，稅務(wù)人員正是對這些城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費追征契稅。隨后我又找了一個文件，即國稅函【2009】603號。我和稅務(wù)人員對這兩個文件展開了討論，他們認為文件很明確，“以競價方式出讓的，其契稅計稅價格，一般應(yīng)確定為競價的成交價格，土地出讓金、市政建設(shè)配套費以及各種補償費用應(yīng)包括在內(nèi)。”我認為在該企業(yè)掛牌取得土地的情況下不應(yīng)該繳納契稅，原因有以下幾點：一是財稅【2004】134號為該條款規(guī)定了一個很嚴格的前置條件，即“出讓國有土地使用權(quán)的，其契稅計稅價格為承受人為取得該土地使用權(quán)而支付的全部經(jīng)濟利益”，計稅價格限定為承受人為取得土地使用權(quán)而支付的經(jīng)濟利益，而城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費是依據(jù)規(guī)劃的建筑面積繳納的，是為建筑而繳納的，不是取得土地使用權(quán)的對價；二是有國土資源部門、稅務(wù)機關(guān)參加的公開掛牌結(jié)束后簽署的《成交確認書》上明確競價的“成交價格”，這個價格應(yīng)該就是契稅的計稅價格；三是國稅函【2009】603號明確“出讓國有土地使用權(quán)契稅計稅價格為承受人為取得該土地使用權(quán)而支付的全部經(jīng)濟利益。對通過‘招、拍、掛’程序承受國有土地使用權(quán)的，應(yīng)按照土地成交總價款計征契稅”，按照成交總價款計稅沒有問題；四是財稅【2004】134號中契稅計稅依據(jù)還包括“各種補償費用”，難道說因職工解除勞動合同的補償費用也包括在內(nèi)？五是企業(yè)繳納的費用是“城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費”不是“市政建設(shè)配套費”。稅務(wù)人員聽了我的理由后，覺得有道理，也就聽取了我的意見沒有征稅。

　　這么幾年，經(jīng)常碰到因“城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費”而征稅的案例。最近，某縣地方稅務(wù)機關(guān)通知要求全縣房地產(chǎn)企業(yè)盡快補交，如果不繳一律處罰。因我的一個顧問單位在該縣，我去找該縣的稅務(wù)局長理論，局長是一個很懂業(yè)務(wù)的老手。我把我的觀點說明后，他認為我的理解有誤，他的理由一是市里開了幾次會，統(tǒng)一要求征稅，而且經(jīng)市稽查局稽查的項目都做了罰款；二是市政建設(shè)配套費、各種補償費用（包括青苖補償費）是土地成本的組成部分；三是國稅函【2009】603號還有半句，即“其中的土地前期開發(fā)成本不得扣除”，明確市政建設(shè)配套費用等成本不能扣除，應(yīng)該繳納。我聽了局長的意見后，當(dāng)時沒有過多的理由，沒有再反駁，并聽取了局長的意見先讓企業(yè)繳納了契稅。

　　但我始終認為這些條款有些問題?！镀醵悤盒袟l例》第四條規(guī)定“契稅的計稅依據(jù)：（一）國有土地使用權(quán)出讓、土地使用權(quán)出售、房屋買賣，為成交價格；”《契稅暫行條例實施細則》第九條規(guī)定“條例所稱成交價格，是指土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同確定的價格。包括承受者應(yīng)交付的貨幣、實物、無形資產(chǎn)或者其他經(jīng)濟利益。”從《條例》、《細則》看，兩者都以成交價格作為計稅依據(jù)，而且明確是“合同價格”，財稅文件為何以合同外的***收費作為計稅價格？我相信財政部、稅務(wù)總局在制定這些文件時絕對充分考慮了這些因素，其決不會公然違反上位法，制定該文件一定有其內(nèi)在邏輯。

　　要搞情這個謎題，必須要搞清楚三個問題：財稅【2004】134號和國稅函【2009】603號兩者是什么關(guān)系，土地出讓金、市政建設(shè)配套費、各種補償費用之間是什么關(guān)系，市政建設(shè)配套費是否是城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費。

　　二、財稅【2004】134號中的“市政建設(shè)配套費”不是當(dāng)前“招拍掛”下企業(yè)繳納的“城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費”

　　作為土地估價師，專業(yè)知識始終在提醒我，青苗補助費不是熟地供應(yīng)下土地使用權(quán)人應(yīng)當(dāng)支付的費用。既然國稅函【2009】603號說“其中的土地前期開發(fā)成本不得扣除”，那么國稅函【2009】603號是否暗示財稅【2004】134號的“以及各種補償費用”是指土地前期開發(fā)成本呢？如果按成本對待，是否應(yīng)該剖析一下土地取得成本中是否有“市政建設(shè)配套費以及各種補償費用”？

　　什么是“各種補償費用”？

　　查找“百度一下”，補償“是指利用條件的差異，相互補充以提高整體效益的措施稱為補償。補償?shù)幕疽馑加袕浹a缺陷，抵消損失”。實踐中，補償是企業(yè)為了彌補給他人造成的損失所支付的一種損失補助，補償是企業(yè)的一項營業(yè)外費用，支付時不需要取得**，比如企業(yè)因違反勞動合同解除勞動關(guān)系給職工的一次性補償，這種一次性補償肯定不會是財稅【2004】134號中的“各種補償費用”，并進而計征契稅，稅務(wù)機關(guān)也沒敢要求過，因為“各種補償費用”是要受“取得該土地使用權(quán)而支付的全部經(jīng)濟利益”約束的。而取得土地使用權(quán)而支付的補償又是什么呢？

　　《城鎮(zhèn)土地估價規(guī)程》是國土資源部評估地價的指導(dǎo)文件，出讓國有土地需要先進行出讓底價評估，《規(guī)程》規(guī)定“適用于新開發(fā)土地的價格評估”可適用成本逼近法，而且在出讓土地使用權(quán)時，土地成本是重要的參考依據(jù)。成本逼近法下成本由土地取得費、土地開發(fā)費、土地開發(fā)利息、土地開發(fā)利潤和土地所有者收益構(gòu)成。土地取得費“主要表現(xiàn)為取得農(nóng)村集體土地而發(fā)生的征地費用，或是為取得城市國有土地而發(fā)生的拆遷安置費用。”而“征地費用是指國家征用集體土地而支付給農(nóng)村集體經(jīng)濟組織的費用，包括土地補償費、地上附著物和青苗補償費，以及安置補助費等。”為取得城市國有土地而發(fā)生的拆遷安置費用“主要包括拆除房屋及構(gòu)筑物的補償費及拆遷安置補助費。”從《規(guī)程》看出，征地費用中的土地補償費、地上附著物和青苗補償費等補償費和拆遷安置費用應(yīng)是財稅【2004】134號文件中的“各種補償費用”，這部分補償費用在征地或土地一級開發(fā)時要將其支付給相關(guān)補償對象，意味著在當(dāng)前熟地供應(yīng)的土地儲備模式下，土地儲備中心在土地儲備時已經(jīng)將補償支付給補償對象，通過“招拍掛”取得土地的土地使用權(quán)人不再需要支付。哪什么情況下需要土地使用權(quán)人支付這些費用呢？只有在非凈地或生地供應(yīng)模式下才可能需要支付補償費用。

　　那么在生地地供應(yīng)模式下是否需要支付“市政建設(shè)配套費用”或“城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費”呢？

　　《城鎮(zhèn)土地估價規(guī)程》規(guī)定，“土地開發(fā)費是為使土地達到一定的開發(fā)建設(shè)條件而投入的包括有關(guān)稅費在內(nèi)的各項費用。主要包括宗地內(nèi)外的土地開發(fā)費用。宗地紅線外的土地開發(fā)費用主要指基礎(chǔ)設(shè)施配套費用、公共事業(yè)建設(shè)配套費用和小區(qū)開發(fā)費用；宗地紅線內(nèi)的土地開發(fā)費用主要指土地平整及宗地內(nèi)的基礎(chǔ)設(shè)施配套費用。”該《規(guī)程》的“基礎(chǔ)設(shè)施配套費用”是什么費用呢？根據(jù)2007年出臺、2018年修訂的國土資源部、財政部、中國人民銀行聯(lián)合文件《土地儲備管理辦法》規(guī)定，土地儲備“要完成地塊內(nèi)的道路、供水、供電、供氣、排水、通訊、圍擋等基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，并進行土地平整，滿足必要的‘通平’要求。”《土地儲備管理辦法》規(guī)定的這些“七通一平”費用即土地開發(fā)費的組成部分，也就是出讓前應(yīng)當(dāng)達到的必要條件，滿足這些條件的基礎(chǔ)設(shè)施配套即可以出讓了。我們參考一下《天津市經(jīng)營性土地出讓成本及***凈收益管理辦法》有關(guān)規(guī)定，該《辦法》規(guī)定的土地出讓成本由五方面構(gòu)成，其中包括土地整理費用和其他費用，其他費用包括城市環(huán)境改善費用、市政公用基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項目資金。根據(jù)這些文件判斷，土地出讓成本中已經(jīng)包括了出讓土地必要的“基礎(chǔ)設(shè)施配套費”，即“通平”費用。

　　綜上所述，在土地出讓前，土地儲備部門已經(jīng)收取的土地出讓金彌補了其支出的基礎(chǔ)設(shè)施配套費和各種補償費用，在當(dāng)前熟地出讓的情況下，土地使用權(quán)人不需要進行另外的土地開發(fā)，與土地取得相關(guān)的費用在“招拍掛”時已經(jīng)全部支付，而且隨“招拍掛”取得的土地使用權(quán)所達到的基礎(chǔ)設(shè)施配套達到了土地出讓的最低要求，也達到了土地出讓合同的最低要求，土地出讓合同所出讓的土地具備合同成立的最基本要素，因此，合同成交價格就應(yīng)是《成交確認書》確定的價格。

　　那么企業(yè)支付的“城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費”又是什么呢？

　　輸入“百度百科”中“城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費”，我們獲知“城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費是指按城市總體規(guī)劃要求，為籌集城市市政公用基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)資金所收取的費用，它按建設(shè)項目的建筑面積計征，其專項用于城市基礎(chǔ)設(shè)施和城市公用設(shè)施建設(shè)，包括城市道路、橋梁、公共交通、供水、燃氣、污水處理、集中供熱、園林、綠化、路燈、環(huán)境衛(wèi)生等設(shè)施的建設(shè)。”從“百度”搜索一下，青島保稅區(qū)管委會《關(guān)于加強城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費征收使用管理的通知》對城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費的規(guī)定具有代表性，靠前條規(guī)定“一、征收標準和使用范圍”“凡在本行政區(qū)域內(nèi)新建、改建、擴建各類房屋建筑工程項目的單位和個人,均應(yīng)依據(jù)建設(shè)工程規(guī)劃許可證核準的地上建筑面積每平方米400元（其中供熱配套費115元）繳納配套費。配套費主要用于建設(shè)項目規(guī)劃紅線外與城市主干網(wǎng)銜接的城市基礎(chǔ)配套設(shè)施，包括道路、給水、雨水、污水、水處理、環(huán)衛(wèi)、綠化、路燈、交通設(shè)施、電力管溝土建、消火栓、公交候車亭、單位熱用戶規(guī)劃紅線以外或入戶端口以外的各項供熱設(shè)施及管委確定的其他基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項目。”

　　看完這條，我們恍然大悟，當(dāng)前房地產(chǎn)企業(yè)單獨繳納的城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費從性質(zhì)與用途上均與土地受讓沒有半毛錢關(guān)系！此城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費不是彼市政建設(shè)配套費！因為一是城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費是針對新建、改建、擴建各類房屋建筑工程項目收取的，如果想與土地有聯(lián)系，新建項目尚可，但改建不需要變動土地面積，甚至于不需要變動建筑面積，但需要繳納“城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費”，難道也要繳納契稅嗎？二是有些城市要求按地上建筑面積，還有些城市還包括地下建筑面積，與土地面積沒有關(guān)系；三是單獨繳納的城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費各地收費不統(tǒng)一，所配套的功能差別也很大，比如綠化、路燈等，純粹是為提高居住功能、改善城市品質(zhì)而進行的建設(shè)，不是土地出讓所必要的支出，即這部分支出不是為獲得土地使用權(quán)所支付的經(jīng)濟利益。

　　經(jīng)過以上查證，我們發(fā)現(xiàn)，其實在熟地供應(yīng)土地模式下，企業(yè)為取得土地僅需支付土地出讓金，不需支付土地出讓涉及的城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費、各種補償費用，后期支付的城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費是為了改變居住環(huán)境、提高城市品質(zhì)而支付的，不屬于與土地受讓相關(guān)的經(jīng)濟利益。

　　三、如何正確理解財稅【2004】134號

　　1、國稅函【2009】603號與財稅【2004】134號的關(guān)系

　　通過以上分析我們不難看到，國稅函【2009】603號是對熟地出讓模式下通過“招拍掛”取得土地契稅計稅價格的規(guī)定，財稅【2004】134號靠前條第二項包括了生地出讓的情形，兩個文件分別對不同地類的出讓計稅價格進行了規(guī)定。出臺國稅函【2009】603號時，已經(jīng)到了2009年，根據(jù)2007年的《土地儲備管理辦法》規(guī)定，土地使用權(quán)出讓前應(yīng)當(dāng)對土地進行收儲，由生地變?yōu)槭斓?，因此，?009年的法規(guī)環(huán)境下，土地出讓金從內(nèi)容到形式已經(jīng)很規(guī)范，以成交總價款即出讓金作為計稅依據(jù)符合《契稅暫行條例》規(guī)定，但考慮到土地一級開發(fā)模式復(fù)雜多樣，有可能分別支付，為此，特意強調(diào)“其中的土地前期開發(fā)成本不得扣除”，但也僅是說“土地前期開發(fā)成本”不得扣除，并沒有涉及后期的城市配套的事，即強調(diào)如果市政建設(shè)配套費、各種補償是出讓金的成本，那么不得扣除。

　　至于財稅【2004】134號，有其出臺的政策背景，2012年前有部分土地是生地出讓，在土地出讓前沒有進行一級開發(fā)，除了地上有未拆遷的建筑物外，未進行必要的“N通一平”，導(dǎo)致受讓人取得土地后還不能進行相應(yīng)開發(fā)，因此，需要額外支付費用以達到開發(fā)條件，這部分費用計入取得土地使用權(quán)所支付的費用，有一定理由。按照2012年國土地資源部53號令《閑置土地處置辦法》第二十一條規(guī)定，生地禁止出讓，只有達到一定出讓條件的土地才可出讓。從2012年開始，土地出讓形式出現(xiàn)了概念上的變化，***收費模式也越來越正規(guī)，土地受讓人不再為取得土地使用權(quán)而另外支付費用。在當(dāng)前政策環(huán)境下，如果再要求將“城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費”并入計稅價格繳納契稅，舉一個例子，就好像我買毛坯房（雖然毛坯房也有簡單裝修），你讓我按精裝房繳納契稅一樣。

　　2、土地出讓金、市政基礎(chǔ)設(shè)施配套費、各種補償費用的關(guān)系

　　當(dāng)前的政策層面上，土地出讓金是土地儲備中心的收入，而土地前期開發(fā)費用以及各種補償費用是土地儲備成本，是收支兩條線下的收支關(guān)系，土地出讓部門已經(jīng)支付的，不再需要土地使用權(quán)人支付。在生地供應(yīng)模式下，土地出讓金、城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費用、各種補償費用是分別支付的，而且，這三項費用是按土地面積支付繳納的，這種情況下的土地出讓金的概念是狹義的，僅僅指***毛收益部分。至于當(dāng)前企業(yè)因新建、改擴建而按建筑面積繳納的城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費，屬于建設(shè)部門收取，從收費渠道、收費依據(jù)、標準均與土地出讓沒有關(guān)系。

　　3、市政建設(shè)配套費與城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費的關(guān)系

　　從“百度”上無法查到“市政建設(shè)配套費”的法律概念，“城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費”收入是一種地方***類基金，概念較為標準，且有名詞解釋。從上述分析可知，文件中的“市政建設(shè)配套費”應(yīng)指土地出讓前的土地“通平”費用，而城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費則范圍較廣，兩者不能混淆。

　　四、結(jié)論

　　經(jīng)以上分析不難得出，結(jié)合財稅【2004】134號和國稅函【2009】603號應(yīng)當(dāng)這樣解讀：“市政建設(shè)配套費”是否作為契稅計稅價格，要視情況不同而定，不能一概而論，在生地出讓，即通過競價取得生地土地使用權(quán)的情況下，取得土地使用權(quán)支付的全部經(jīng)濟利益包括支付的土地出讓金、各種補償費用（如拆遷補償費等）、向***繳納的城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費用（僅指前期通平費用），后兩項作為前期開發(fā)成本不得扣除，并且三項共同構(gòu)成契稅計稅價格；而如果是熟地出讓，則契稅計稅價格應(yīng)當(dāng)是成交確認價格，即《成交確認書》確定的價格。