一、典型案例

　　2019年7月9日，A市稅務(wù)局第二稽查局收到舉報人張某某對劉某某涉稅違法行為的舉報信，大致內(nèi)容為：劉某某將其持有的YL實業(yè)有限公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給李某，收到李某支付的5500萬元轉(zhuǎn)讓費，除去出資和其他費用900多萬元，劉某某共獲得紅利4500多萬元，需要繳納個人所得稅900多萬元。A市稅務(wù)局第二稽查局于2019年7月9日制作了《檢舉稅收違法行為登記表》、《稅務(wù)稽查調(diào)查核實審批表》及《稅務(wù)稽查調(diào)查核實任務(wù)通知書》，并于7月23日，分別向劉某某及YL實業(yè)有限公司送達了《稅務(wù)檢查通知書》。2019年9月30日，因案情復(fù)雜，經(jīng)批準，A市稅務(wù)局第二稽查局將檢查時限延長至2019年12月7日。A市稅務(wù)局第二稽查局查明：2008年4月29日，劉某某與李某簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，將其持有的YL實業(yè)有限公司全部股權(quán)(含登記股權(quán))轉(zhuǎn)讓給李某，轉(zhuǎn)讓費5500萬元;李某自2008年5月19日至2012年12月31日，分期向劉某某支付了轉(zhuǎn)讓款5500萬元;2008年7月15日，YL實業(yè)有限公司在工商登記部門辦理了股東變更登記，但未在稅務(wù)部門辦理稅務(wù)登記變更手續(xù)。2019年11月14日，A市稅務(wù)局第二稽查局制作了《關(guān)于“劉某某股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉稅舉報案件”的調(diào)查核實報告》，認定劉某某轉(zhuǎn)讓YL實業(yè)有限公司股權(quán)獲得5500萬元收入且未進行納稅申報，但因相應(yīng)稅款已經(jīng)超過了法定的追征期限，因此不予追征。2019年11月18日，A市稅務(wù)局第二稽查局通過電話向張某某簡要告知了上述決定。

　　二、焦點問題

　　就是否應(yīng)該向劉某某追征股權(quán)轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生的個人所得稅，A市稅務(wù)局第二稽查局和舉報人張某某觀點分歧很大。

　　(一)是否超過稅款追征期限上述爭議涉及到對稅款追征期的理解。《稅收征收管理法》第五十二條對稅款追征期限作出了規(guī)定，其靠前款規(guī)定：“因稅務(wù)機關(guān)的責任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補繳稅款，但是不得加收滯納金”;第二款規(guī)定：“因納稅人、扣繳義務(wù)人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金，有特殊情況的，追征期可以延長到五年”;第三款規(guī)定：“對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制”?！抖愂照魇展芾矸▽嵤┘殑t》第八十二條規(guī)定：“稅收征管法第五十二條所稱特殊情況，是指納稅人或者扣繳義務(wù)人因計算錯誤等失誤，未繳或者少繳、未扣或者少扣、未收或者少收稅款，累計數(shù)額在10萬元以上的”?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于未申報稅款追繳期限問題的批復(fù)》(國稅函[2009]326號)規(guī)定：“稅收征管法第五十二條規(guī)定：對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機關(guān)可以無限期追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款。稅收征管法第六十四條第二款規(guī)定的納稅人不進行納稅申報造成不繳或少繳應(yīng)納稅款的情形不屬于偷稅、抗稅、騙稅，其追征期按照稅收征管法第五十二條規(guī)定的精神，一般為三年，特殊情況可以延長至五年”。由此可知，如果劉某某的涉稅違法行為被認定為偷稅，則可無限期追征;如果其涉稅違法行為不屬于偷稅，則要受追征期限制，不可無限期追征本案所涉股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為發(fā)生于2008年4月29日，股東變更手續(xù)的辦理時間是2008年7月15日，轉(zhuǎn)讓款項于2012年12月31日支付完成，而A市稅務(wù)局第二稽查局受理舉報的時間為2019年7月9日，如果劉某某涉稅違法行為不構(gòu)成偷稅，則其轉(zhuǎn)讓股權(quán)獲得收入應(yīng)申報繳納的稅款已經(jīng)超過五年的追征期限。因此，本案的核心問題是對劉某某的涉稅違法行為能否定性偷稅。

　　(二)定性偷稅存在爭議《稅收征收管理法》第六十三條靠前款規(guī)定：“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務(wù)機關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款;構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責任。”《稅收征收管理法》第六十四條第二款規(guī)定：“納稅人不進行納稅申報，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，由稅務(wù)機關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款”。A市稅務(wù)局第二稽查局認為：根據(jù)《稅收征收管理法》第六十三條靠前款的規(guī)定，對納稅人不繳或者少繳應(yīng)納稅款的違法行為定性為偷稅需符合以下條件之一：1.偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證;2.在賬簿上多列支出或者不列、少列收入;3.經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報;4.進行虛假的納稅申報。劉某某未對轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入進行申報納稅的行為不屬于上述法律規(guī)定的偷稅情形，對其涉稅違法行為，應(yīng)適用《稅收征收管理法》第六十四條第二款有關(guān)“納稅人不進行納稅申報，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的”的規(guī)定，對其應(yīng)納稅款的追征期限應(yīng)為五年。而張某某則認為：劉某某收到股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入后，出于不繳稅款的目的，未向稅務(wù)機關(guān)申報繳納稅款，造成了少繳900余萬個人所得稅的嚴重后果，對其違法行為應(yīng)該定性偷稅。現(xiàn)行《稅收征收管理法》第六十三條對偷稅的界定是采取法律推定的方式，即通過規(guī)定客觀標準來推定主觀的偷稅故意，排除了其他客觀情形構(gòu)成偷稅的可能，這與《刑法》“逃避繳納稅款罪”犯罪構(gòu)成要件要求的“采取欺騙、隱瞞手段”存在不協(xié)調(diào)。實際工作中，對于2019年前未申報自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的，多數(shù)人的觀點與A市稅務(wù)局第二稽查局類似，認為不應(yīng)定性偷稅。

　　(三)將來或可定性偷稅2018年修訂的《個人所得稅法》已于2019年1月1日起施行，該法第十二條第二款規(guī)定：“納稅人取得利息、股息、紅利所得，財產(chǎn)租賃所得，財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得和偶然所得，按月或者按次計算個人所得稅，有扣繳義務(wù)人的，由扣繳義務(wù)人按月或者按次代扣代繳稅款。”第十三條靠前款及第二款規(guī)定：“納稅人取得應(yīng)稅所得沒有扣繳義務(wù)人的，應(yīng)當在取得所得的次月十五日內(nèi)向稅務(wù)機關(guān)報送納稅申報表，并繳納稅款。納稅人取得應(yīng)稅所得，扣繳義務(wù)人未扣繳稅款的，納稅人應(yīng)當在取得所得的次年六月三十日前，繳納稅款;稅務(wù)機關(guān)通知限期繳納的，納稅人應(yīng)當按照期限繳納稅款。”

　　2015年1月5日發(fā)布的《中華人民共和國稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)》第九十七條靠前款規(guī)定：“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款的，由稅務(wù)機關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上三倍以下的罰款;涉嫌犯罪的，移送司法機關(guān)依法處理”;該條第三款規(guī)定：“靠前款所稱采取欺騙、隱瞞手段是指下列情形：(一)偽造、變造、轉(zhuǎn)移、藏匿、毀滅賬簿憑證或者其他相關(guān)資料;(二)編造虛假計稅依據(jù)，虛列支出或者轉(zhuǎn)移、隱匿收入;(三)騙取稅收優(yōu)惠資格;(四)法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他情形”。因此，可以預(yù)見，在強調(diào)偷稅的主觀故意性方面，將來的《稅收征收管理法》將和《刑法》有關(guān)“逃稅”的規(guī)定保持一致。修訂后的《行政處罰法》將于2021年7月15日起施行，該法第三十三條第二款規(guī)定：“當事人有證據(jù)足以證明沒有主觀過錯的，不予行政處罰。法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的，從其規(guī)定”，明確了行政處罰要考慮行政相對人的主觀過錯。綜合以上法律規(guī)定，可以看出，《個人所得稅法》在堅持扣繳義務(wù)人代扣繳的前提下，強化了自然人自行納稅申報的義務(wù);參考2021年7月15日起施行的《行政處罰法》第三十三條第二款及2015年1月5日發(fā)布的《中華人民共和國稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)》第九十七條靠前款的立法精神，可以得出如下結(jié)論：對自然人負有申報的義務(wù)但不如實申報納稅，造成不繳或者少繳稅款結(jié)果，且不能證明沒有主觀過錯的，應(yīng)依法適用《稅收征收管理法》第六十三條靠前款的規(guī)定定性偷稅。因此，對2019年后發(fā)生的類似涉稅違法行為，可以適用有關(guān)偷稅的法律規(guī)定定性偷稅，稅款追征期限也相應(yīng)作出調(diào)整。

　　(作者張學干為稅務(wù)律師)