最近，主管稅務機關(guān)在對A公司開展風險應對時發(fā)現(xiàn)，該公司股東投資款未能按期出資到位，但存在銀行借款利息支出，可能存在稅務風險。經(jīng)核查，該企業(yè)將借款利息費用全額在企業(yè)所得稅稅前扣除，需進行納稅調(diào)整，并補繳以前年度企業(yè)所得稅款。

　　案例：因投資款未到位而借款

　　A有限責任公司由張某、王某兩位股東于2018年3月1日共同投資成立，登記注冊資本400萬元。根據(jù)公司章程規(guī)定，張某、王某各出資200萬元。其中，公司成立之日各自出資50萬元，均已到位;剩余部分則應于2019年4月1日前，各自出資100萬元，2020年4月1日前，各自出資50萬元。由于種種原因，后續(xù)投資均未按期到位。

　　A公司因生產(chǎn)需要，于2018年4月1日向甲銀行借款200萬元，期限3年，年利率8%;2019年4月1日又向乙銀行借款200萬元，期限為2年，年利率7%。相應的利息費用，A公司在發(fā)生當年已在企業(yè)所得稅稅前扣除。

　　分析：相應利息支出不得稅前扣除

　　主管稅務機關(guān)在風險應對中，要求A公司對2019年股東應出資未出資而發(fā)生的相應借款利息支出進行納稅調(diào)整，并計算補繳企業(yè)所得稅;同時，對2020年投資仍未到位所發(fā)生的相應利息支出，在2020年度企業(yè)所得稅匯算清繳時作納稅調(diào)增處理。

　　對此，A公司財務人員認為，企業(yè)用于生產(chǎn)經(jīng)營的借款利息支出，可以在企業(yè)所得稅稅前扣除。根據(jù)2014年新修訂的《公司法》第二十六條的規(guī)定，有限責任公司的注冊資本，為在公司登記機關(guān)登記的全體股東認繳的出資額。也就是說，《公司法》已將企業(yè)的注冊資本由“實繳制”改為“認繳制”，取消了“股東的首次出資額不得低于注冊資本的百分之二十，也不得低于法定的注冊資本最低限額(三萬元)，其余部分由股東自公司成立之日起兩年內(nèi)繳足”這一要求。因此，公司在登記注冊時，股東可以不實際繳付或只實際繳付部分注冊資本，其未出資的部分，可由公司自主約定認繳出資額、出資方式、出資期限等。所以，企業(yè)的全部借款利息支出，可以在企業(yè)所得稅稅前扣除。

　　A公司財務人員對《公司法》和稅收法律法規(guī)存在片面理解。

　　根據(jù)現(xiàn)行《公司法》第二十八條規(guī)定，股東應當按期足額繳納公司章程中規(guī)定的各自認繳的出資額。也就是說，雖然《公司法》不再強調(diào)新成立公司一定要在登記注冊的兩年內(nèi)繳足出資額，但這并不意味著股東可以無期限不繳或者少繳其認繳的出資額。股東應該按照公司章程中規(guī)定的出資額、出資方式、出資期限繳足其認繳的出資額。

　　根據(jù)《國家稅務總局關(guān)于企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅前扣除問題的批復》(國稅函〔2009〕312號，以下簡稱“312號文件”)規(guī)定，凡企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應繳資本額的，該企業(yè)對外借款所發(fā)生的利息，相當于投資者實繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應繳資本額的差額應計付的利息，其不屬于企業(yè)合理的支出，應由企業(yè)投資者負擔，不得在計算企業(yè)應納稅所得額時扣除。

　　因此，本案例中，股東張某、王某在2018年已按公司章程約定繳納了出資額，其2018年4月1日~2019年3月31日所發(fā)生的借款利息支出，可以全額稅前扣除。而未按照公司章程約定，在2019年4月1日前和2020年4月1日前分別繳納的200萬元和100萬元出資額，其對應的借款利息，不得在2019年度和2020年度企業(yè)所得稅稅前扣除。

　　提醒：準確計算納稅調(diào)整額

　　根據(jù)312號文件的規(guī)定，計算不得扣除的利息，以企業(yè)一個年度內(nèi)每一期賬面實收資本與借款余額保持不變的期間作為一個計算期。計算公式為：企業(yè)每一計算期不得扣除的借款利息=該期間借款利息額×該期間未繳足注冊資本額&pide;該期間借款額。企業(yè)一個年度內(nèi)不得扣除的借款利息總額，為該年度內(nèi)每一計算期不得扣除的借款利息額之和。

　　本案例中，A公司股東約定2019年4月1日前應繳足而未繳足的注冊資本額為200萬元，其2019年4月1日~2019年12月31日期間的借款金額合計為400萬元，不得稅前扣除的利息支出為(200×8%&pide;12×9+200×7%&pide;12×9)×200&pide;400=11.25(萬元)。因此，A公司2019年不得稅前扣除的利息支出為11.25萬元，應按規(guī)定計入當年應納稅所得額，計算補繳企業(yè)所得稅。

　　由于A公司股東2019年4月1日~2020年4月1日前應繳足而未繳足的注冊資本額為300萬元，2020年度借款金額合計400萬元，根據(jù)312號文件的規(guī)定，A公司2020年1月1日~2020年3月31日不得稅前扣除的利息支出為(200×8%&pide;12×3+200×7%&pide;12×3)×200&pide;400=3.75(萬元);2020年4月1日~2020年12月31日不得稅前扣除的利息支出為(200×8%&pide;12×9+200×7%&pide;12×9)×300&pide;400=16.875(萬元)。

　　A公司2020年不得稅前扣除的利息支出為3.75+16.875=20.625(萬元)，應在2020年度企業(yè)所得稅匯算清繳時進行納稅調(diào)增處理。需要特別提醒的是，實務中，企業(yè)可能同時存在多筆貸款，不同貸款的利率可能不同。這種情況下，企業(yè)一定要注意準確理解相應政策，并準確計算不得稅前扣除的利息支出額。

　　(作者單位：國家稅務總局鎮(zhèn)江市丹徒區(qū)稅務局)

股東投資未到位 銀行借款利息能否稅前扣除

　　問：A企業(yè)因經(jīng)營需要，于2014年1月增加注冊資本4000萬元，其中1000萬元因股東個人原因不能出資到位。企業(yè)便向銀行借款2000萬元用于生產(chǎn)，發(fā)生利息145萬元。請問，這筆利息支出可否稅前扣除？
　　
　　答：《國家稅務總局關(guān)于企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅前扣除問題的批復》（國稅函〔2009〕312號）規(guī)定，關(guān)于企業(yè)由于投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出扣除問題，根據(jù)企業(yè)所得稅法實施條例第二十七條的規(guī)定，凡企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應繳資本額的，企業(yè)對外借款所發(fā)生的利息，相當于投資者實繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應繳資本額的差額應計付的利息，其不屬于企業(yè)合理的支出，應由企業(yè)投資者負擔，不得在計算企業(yè)應納稅所得額時扣除。
　　
　　因此，A企業(yè)應將未到位的資本所對應的銀行利息計算繳納企業(yè)所得稅。具體稅額計算：1000&pide;2000×145×25%＝18.125（萬元）。

　　來源：中國稅務報 作者：顧培龍

1.解讀國稅函[2009]312號：投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出不得在所得稅前扣除
2.解讀國稅函[2009]312號：企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出扣除原則
3.注冊資本金未按期到位的財稅政策解答(總局)