再議收購(gòu)建工程再轉(zhuǎn)讓土地增值稅加計(jì)扣除問(wèn)題

——讀祝家合老師《房地產(chǎn)企業(yè)在建工程清算的加計(jì)扣除問(wèn)題》有感

余琦 ?某百?gòu)?qiáng)地產(chǎn)稅務(wù)總監(jiān)?房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)購(gòu)入在建工程后進(jìn)行開(kāi)發(fā)再轉(zhuǎn)讓是否能享受土地增值稅加計(jì)扣除優(yōu)惠待遇已經(jīng)不是一個(gè)新鮮話(huà)題。筆者近日拜讀祝家合老師的文章《房地產(chǎn)企業(yè)在建工程清算的加計(jì)扣除問(wèn)題》，深受啟發(fā)。祝老師從現(xiàn)行稅收法規(guī)出發(fā)、結(jié)合土地增值稅征稅機(jī)制及稅收法律理論等進(jìn)行了綜合考量，認(rèn)為買(mǎi)入方收購(gòu)在建工程后開(kāi)發(fā)銷(xiāo)售的，應(yīng)適用土地增值稅有關(guān)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)加計(jì)扣除政策。筆者十分敬佩祝老師專(zhuān)業(yè)及學(xué)術(shù)精神，但對(duì)文章中所進(jìn)行的分析及結(jié)論有不同的看法。謹(jǐn)通過(guò)本文進(jìn)行分析，并淺談一下筆者的觀(guān)點(diǎn)，供感興趣的圈內(nèi)人士進(jìn)一步探討研究。?現(xiàn)行稅收法律法規(guī)解讀——購(gòu)入在建工程不能等同于取得土地?祝老師認(rèn)為：“買(mǎi)入方買(mǎi)入在建工程后，投入資金進(jìn)行開(kāi)發(fā)，直至項(xiàng)目竣工，進(jìn)行銷(xiāo)售，仍然可以按照稅法規(guī)定加計(jì)扣除土地及開(kāi)發(fā)成本的20%”。其原因是“購(gòu)入在建工程之支出，實(shí)為獲取土地之成本”，而《土地增值稅宣傳提綱》）第六條前三項(xiàng)規(guī)定：?對(duì)取得土地或房地產(chǎn)使用權(quán)后，未進(jìn)行開(kāi)發(fā)即轉(zhuǎn)讓的，計(jì)算其增值額時(shí)，只允許扣除取得土地使用權(quán)時(shí)支付的地價(jià)款、交納的有關(guān)費(fèi)用，以及在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的稅金。這樣規(guī)定，其目的主要是抑制“炒”買(mǎi)“炒”賣(mài)地皮的行為。?對(duì)取得土地使用權(quán)后投入資金，將“生地”變?yōu)椤笆斓亍鞭D(zhuǎn)讓的，計(jì)算其增值額時(shí)，允許扣除取得土地使用權(quán)時(shí)支付的地價(jià)款、交納的有關(guān)費(fèi)用，和開(kāi)發(fā)土地所需成本再加計(jì)開(kāi)發(fā)成本的20%以及在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的稅金。這樣規(guī)定，是鼓勵(lì)投資者將更多的資金投向房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)。?對(duì)取得土地使用權(quán)后進(jìn)行房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)建造的，在計(jì)算其增值額時(shí)，允許扣除取得土地使用權(quán)時(shí)支付的地價(jià)款和有關(guān)費(fèi)用、開(kāi)發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本和規(guī)定的費(fèi)用、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金，并允許加計(jì)20%的扣除。這可以使從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的納稅人有一個(gè)基本的投資回報(bào)，以調(diào)動(dòng)其從事正常房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的積極性。?不難看出，祝老師的得出其結(jié)論的基礎(chǔ)是“購(gòu)入在建工程之支出，實(shí)為獲取土地成本”的認(rèn)知。但筆者恰恰認(rèn)為，這一邏輯基礎(chǔ)不能成立或至少缺乏足夠的推理過(guò)程。?在建工程與土地是不同的概念?，F(xiàn)行稅法對(duì)于在建工程并沒(méi)有明確的定義。根據(jù)增值稅（主要是財(cái)稅2016年36號(hào)）的相關(guān)規(guī)定，在建的建筑物、構(gòu)筑物屬于不動(dòng)產(chǎn)；轉(zhuǎn)讓在建的建筑物或者構(gòu)筑物所有權(quán)的，以及在轉(zhuǎn)讓建筑物或者構(gòu)筑物時(shí)一并轉(zhuǎn)讓其所占土地的使用權(quán)的，按照銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)繳納增值稅。我們似乎可以給出一個(gè)定義，在建工程就是指企業(yè)在建、尚未完工交付使用的建筑工程（對(duì)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)而言，準(zhǔn)確地說(shuō)應(yīng)該稱(chēng)為“開(kāi)發(fā)產(chǎn)品”）。?也就是說(shuō)，在建工程是基于在土地使用權(quán)基礎(chǔ)上，經(jīng)過(guò)必要的開(kāi)發(fā)過(guò)程但在竣工前所處于的狀態(tài)。在建工程往往包含了土地使用權(quán)，但不僅限于土地使用權(quán)，還包括了所投入的必要的開(kāi)發(fā)成本。盡管收購(gòu)方通過(guò)購(gòu)買(mǎi)在建工程間接地獲取了土地使用權(quán)，但不能簡(jiǎn)單地將購(gòu)入在建工程等同于獲得土地使用權(quán)。?《土地增值稅宣傳提綱》所列舉的適用20%加計(jì)扣除的情況僅限于取得“土地使用權(quán)”后將生地變?yōu)槭斓睾筠D(zhuǎn)讓?zhuān)约叭〉谩巴恋厥褂脵?quán)”后進(jìn)行房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)建造兩種情況，兩者均以取得“土地使用權(quán)”為前提，并未涉及任何取得“在建工程”后轉(zhuǎn)讓的情形。將購(gòu)入在建工程等同于獲取“土地使用權(quán)”而選擇適用加計(jì)扣除政策顯然屬于對(duì)稅法的過(guò)度擴(kuò)大理解。?實(shí)務(wù)中在建工程地轉(zhuǎn)讓一般不會(huì)單獨(dú)對(duì)土地使用權(quán)和地上建筑物進(jìn)行定價(jià)。但是，如果買(mǎi)賣(mài)雙方確實(shí)分別約定了土地使用權(quán)和地上建筑物地價(jià)格，是否能就購(gòu)買(mǎi)方土地使用權(quán)部分進(jìn)行加計(jì)扣除呢？筆者認(rèn)為仍然是不可以的。我們知道，法律規(guī)定禁止土地使用權(quán)直接轉(zhuǎn)讓。實(shí)際投入房屋建設(shè)工程的資金額應(yīng)占全部開(kāi)發(fā)投資總額的25%以上地，是構(gòu)成在建工程轉(zhuǎn)讓的必要條件。盡管我們說(shuō)，納稅義務(wù)地產(chǎn)生一般是依賴(lài)于應(yīng)稅事項(xiàng)發(fā)生或應(yīng)稅收入（所得）產(chǎn)生，而不考慮應(yīng)稅事項(xiàng)或收入（所得）是否合法，但是考慮到土地增值稅開(kāi)征的“主要目的是為了抑制炒買(mǎi)炒賣(mài)土地獲取暴利的行為”（將在后文進(jìn)行進(jìn)一步分析說(shuō)明），因此對(duì)于相關(guān)法律命令禁止的行為給與稅收優(yōu)惠待遇似乎有違初衷。?鑒于此，筆者認(rèn)為僅從現(xiàn)行稅法本身而言，并不能得出收購(gòu)在建工程后開(kāi)發(fā)轉(zhuǎn)讓可以享受加計(jì)扣除的結(jié)論。?土地增值稅征稅原則及目的的考慮、加計(jì)扣除政策的理論基礎(chǔ)——邏輯關(guān)系混亂?祝老師認(rèn)為，“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)購(gòu)進(jìn)在建工程，投資人財(cái)物，進(jìn)行開(kāi)發(fā)銷(xiāo)售，符合國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策導(dǎo)向，符合國(guó)家稅制立法目的”，并且如果不允許收購(gòu)在建工程后再轉(zhuǎn)讓享受加計(jì)扣除，則不符合“稅法中性原則”。同時(shí)，祝老師認(rèn)為房地產(chǎn)企業(yè)的加計(jì)扣除是為了“打擊土地投機(jī)行為，鼓勵(lì)正當(dāng)?shù)胤康禺a(chǎn)企業(yè)投身國(guó)家基礎(chǔ)建設(shè)”、“彌補(bǔ)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在開(kāi)發(fā)過(guò)程中地巨量投入、超長(zhǎng)周期以及相應(yīng)的外部不經(jīng)濟(jì)和邊際成本”。?筆者非常贊同從稅收立法的背景目的及稅收法理來(lái)進(jìn)行稅法的解讀，但祝老師此處的分析與結(jié)論恰恰是并不具備合理的邏輯關(guān)系。?誠(chéng)如祝老師所言，開(kāi)征土地增值稅的目的之一是為了“為了抑制炒買(mǎi)炒賣(mài)土地獲取暴利的行為，促進(jìn)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的健康發(fā)展”。但是，以此為前提并不能直接推導(dǎo)出開(kāi)發(fā)企業(yè)收購(gòu)在建工程后轉(zhuǎn)讓能夠享受加計(jì)扣除的結(jié)論。?筆者知識(shí)范圍有限，未能從任何現(xiàn)有學(xué)術(shù)文獻(xiàn)或公開(kāi)分析報(bào)告中閱讀到收購(gòu)在建工程后開(kāi)發(fā)轉(zhuǎn)讓能夠享受加計(jì)扣除對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)健康發(fā)展產(chǎn)生正向、負(fù)向或任何影響的研究結(jié)論。筆者認(rèn)為收購(gòu)在建工程后轉(zhuǎn)讓能夠享受加計(jì)扣除并不構(gòu)成房地產(chǎn)健康發(fā)展的必要前提。祝老師在其文章中假設(shè)收購(gòu)在建工程后轉(zhuǎn)讓能夠享受加計(jì)扣除是為了房地產(chǎn)行業(yè)的健康發(fā)展，但并未對(duì)這一假設(shè)進(jìn)行論證。假設(shè)不成立，結(jié)論自然值得商榷。?事實(shí)上，立法機(jī)關(guān)已經(jīng)通過(guò)《土地增值稅宣傳提綱》所描述兩種情形下享受加計(jì)扣除待遇的方式給予正常房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)以政策支持。筆者認(rèn)為，這是對(duì)特定情形所給與的特殊稅務(wù)待遇，應(yīng)僅以所列舉項(xiàng)目為限而不宜隨意擴(kuò)大適用范圍。?資產(chǎn)所有權(quán)的考慮——不構(gòu)成判定是否能夠享受加計(jì)扣除待遇的要素?祝老師認(rèn)為土地增值稅清算鏈條，不能因上游企業(yè)享受了加計(jì)扣除待遇就否定下游企業(yè)同樣享受優(yōu)惠待遇的資格，理由是“任何企業(yè)均不應(yīng)該因他人享受的稅收待遇，而影響自己企業(yè)的稅收待遇”。?僅就是否能夠享受加計(jì)扣除這一問(wèn)題而言，筆者確實(shí)認(rèn)為應(yīng)對(duì)下游企業(yè)地適用性進(jìn)行獨(dú)立判斷分析，但其原因并非是祝老師所說(shuō)的“任何企業(yè)均不應(yīng)該因他人享受的稅收待遇，而影響自己企業(yè)的稅收待遇”，而是兩者本就不構(gòu)成任何因果關(guān)系。?土地增值稅的增值額計(jì)算及清算不能簡(jiǎn)單地放入一個(gè)增值鏈條中去考量。從性質(zhì)上而言，土地增值稅可能更接近所得稅而應(yīng)歸屬于直接稅（這一點(diǎn)有不同的意見(jiàn)，本文不討論）。從這個(gè)意義上說(shuō)，土地增值稅上不存在鏈條，或至少不存在一個(gè)清晰地抵扣鏈條。試想一下，如果上游企業(yè)是非房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)而從未享受過(guò)加計(jì)扣除政策，購(gòu)入方房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)就一定能享受加計(jì)扣除了嗎？似乎也不能輕易地得出這一結(jié)論。所以說(shuō)，以上游企業(yè)地稅務(wù)處理去分析下游企業(yè)的稅務(wù)處理，其出發(fā)點(diǎn)本身就錯(cuò)了。?退一步說(shuō)，下游企業(yè)的稅收待遇受其上游交易對(duì)手企業(yè)稅務(wù)處理影響的情況也是客觀(guān)存在的。例如，增值稅鏈條中上游企業(yè)是否選擇免稅待遇對(duì)下游企業(yè)是否能取得可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額可能會(huì)產(chǎn)生影響；企業(yè)所得稅間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓中轉(zhuǎn)讓方是否繳納企業(yè)所得稅可能會(huì)影響收購(gòu)方取得股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)等。?因此，筆者認(rèn)為影響下游企業(yè)是否享受優(yōu)惠待遇的從來(lái)不應(yīng)該是上游企業(yè)是否已經(jīng)享受過(guò)加計(jì)扣除。需要說(shuō)明的是，盡管筆者否定了以鏈條論來(lái)分析下游企業(yè)稅收待遇適用性的邏輯判斷，但也并不能就此得出下游企業(yè)可以享受加計(jì)扣除的結(jié)論。?回歸現(xiàn)行稅法規(guī)定及稅法原則?那么，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)購(gòu)入在建工程后進(jìn)行開(kāi)發(fā)再轉(zhuǎn)讓的，究竟是否能享受土地增值稅加計(jì)扣除政策呢？無(wú)論從現(xiàn)行稅法規(guī)定還是稅法原則來(lái)說(shuō)，都是不可以的。?《土地增值稅暫行條例》第六條規(guī)定，計(jì)算增值額的扣除項(xiàng)目包括“財(cái)政部規(guī)定的其他扣除項(xiàng)目”?！锻恋卦鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則》第七條規(guī)定，對(duì)從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的納稅人可按本條(一)、(二)項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和，加計(jì)百分之二十的扣除。?可見(jiàn)，土地增值稅加計(jì)扣除是對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)給與的特殊稅務(wù)待遇，其適用情形必須由財(cái)政部進(jìn)行規(guī)定，其他下屬稅務(wù)單位，即使是國(guó)家稅務(wù)總局也無(wú)權(quán)單獨(dú)作出規(guī)定或擴(kuò)大、縮小適用范圍。對(duì)《土地增值稅宣傳提綱》（國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)）第七條所列舉業(yè)務(wù)場(chǎng)景中是否適用加計(jì)扣除的理解仍然要回歸到《土地增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則。而從《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條的規(guī)定來(lái)看，似乎只要是房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，就能夠適用加計(jì)扣除政策。?然而，再來(lái)看看《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》對(duì)于加計(jì)扣除的基礎(chǔ)的規(guī)定。《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條第(一)、(二)項(xiàng)是指：取得“土地使用權(quán)”所支付的金額及“開(kāi)發(fā)成本”。如前文所述，取得在建工程不是取得“土地使用權(quán)”，土地附屬建筑物也不是收購(gòu)方企業(yè)的“開(kāi)發(fā)成本”。由此看來(lái)，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)收購(gòu)在建工程時(shí)，盡管從企業(yè)性質(zhì)上滿(mǎn)足條件，但實(shí)質(zhì)上并不具備加計(jì)扣除的基礎(chǔ)，也就是說(shuō)將所取得在建工程的成本作為加計(jì)扣除的是不具備稅法支持的。?土地增值稅加計(jì)扣除是房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在滿(mǎn)足特定條件時(shí)所給予的特殊稅務(wù)處理待遇。條件滿(mǎn)足了就能夠享受，不滿(mǎn)足就不能享受，不需要從公平論進(jìn)行對(duì)比，也不能從感情上進(jìn)行推理，這個(gè)邏輯是非常清楚的。?土地增值稅開(kāi)征的主要目的是為了抑制炒買(mǎi)炒賣(mài)土地獲取暴利的行為，以保護(hù)正當(dāng)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的發(fā)展。時(shí)至今日，土地增值稅也仍然部分得承擔(dān)著這一責(zé)任。但是，房地產(chǎn)及土地市場(chǎng)已經(jīng)發(fā)生了翻天覆地的變化，土地增值稅的稅制基礎(chǔ)及其計(jì)算方法已經(jīng)脫離了時(shí)代。要想使土地增值稅繼續(xù)更好地發(fā)揮作用，筆者也期待我們的財(cái)稅主管盡在對(duì)其進(jìn)行整體地回顧、研究和修訂。

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