“甲供工程”涉稅業(yè)務(wù)中的認(rèn)識(shí)誤區(qū)及選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅的有效和無(wú)效性分析

　　在實(shí)踐操作中，“甲供工程”涉稅審計(jì)、結(jié)算和開具**問題上存在不少認(rèn)識(shí)誤區(qū)。“甲供工程”選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)征增值稅的稅法依據(jù)及有效性和無(wú)效性如何進(jìn)行判斷？是建筑企業(yè)和發(fā)包方必須關(guān)注和注意的重要問題。

　?。ㄒ唬?ldquo;甲供工程”涉稅審計(jì)、結(jié)算和開具**問題上的認(rèn)識(shí)誤區(qū)

　　通過實(shí)踐調(diào)研顯示，在當(dāng)前選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)征增值稅的“甲供工程”涉稅審計(jì)、結(jié)算和開具**問題上，不少發(fā)包方時(shí)的工程結(jié)算人員、財(cái)務(wù)人員和工程審計(jì)人員，對(duì)選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅計(jì)征增值稅的“甲供工程”涉稅處理的稅收法律政策理解不透，存在嚴(yán)重的認(rèn)識(shí)誤區(qū)，具體存在以下認(rèn)識(shí)誤區(qū)。

　　1、重大認(rèn)識(shí)誤區(qū)一：甲方必須按照“稅前工程造價(jià)×（1+3%）”作為終審工程價(jià)向施工方支付工程價(jià)款。

　　2、重大認(rèn)識(shí)誤區(qū)二：由于“甲供工程”按照“稅前工程造價(jià)×（1+11%）”（2016年5月1日至2018年4月30日）和“稅前工程造價(jià)×（1+10%）”（自2018年5月1日之后）作為工程造價(jià)的計(jì)價(jià)依據(jù)，施工企業(yè)選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)征增值稅，按照3%向甲方開具增值稅**，所以認(rèn)為：施工企業(yè)少繳納8%的增值稅（2016年5月1日至2018年4月30日之間的“甲供工程”），或者說少繳納7%的增值稅（自2018年5月1日之后的“甲供工程”），導(dǎo)致國(guó)家財(cái)政資金的浪費(fèi)，或認(rèn)為建筑企業(yè)漏稅。

　　3、重大認(rèn)識(shí)誤區(qū)三：“甲供工程”選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)征增值稅，施工企業(yè)按照3%向甲方開具增值稅**，甲方認(rèn)為要從工程總價(jià)款中扣除8個(gè)點(diǎn)的工程款（2016年5月1日至2018年4月30日之間的“甲供工程”），或7個(gè)點(diǎn)的工程款（自2018年5月1日之后的“甲供工程”）。

　　以上三種認(rèn)識(shí)都是極端錯(cuò)誤的，根本不符合國(guó)家的稅收法律政策規(guī)定，如果不加以糾正是有害于建筑行業(yè)的健康發(fā)展。

　?。ǘ┙ㄖ髽I(yè)“甲供工程”業(yè)務(wù)選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法向甲方開具3%增值稅**的稅法依據(jù)及分析

　　1、建筑企業(yè)“甲供工程”業(yè)務(wù)選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的稅法依據(jù)

　?。?）建筑企業(yè)可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法向甲方開具3%增值稅**的稅法依據(jù)

　　《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》“財(cái)稅[2016]36號(hào)”附件2《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》靠前條第（七）款“建筑服務(wù)”第2項(xiàng)規(guī)定：“一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。”在該條文件規(guī)定中有兩個(gè)特別重要的詞“可以”，具體的內(nèi)涵是，只要發(fā)生“甲供材”現(xiàn)象，建筑施工企業(yè)在增值稅計(jì)稅方法上，具有一定的選擇性，既可以選擇增值稅一般計(jì)稅方法（即建筑企業(yè)向發(fā)包方開具10%的增值稅**），也可以選擇增值稅簡(jiǎn)易計(jì)稅方法（即建筑企業(yè)向發(fā)包方開具3%的增值稅**）。另外，簡(jiǎn)計(jì)稅方法是一種稅收優(yōu)惠政策，根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2008]30號(hào)文件的規(guī)定，企業(yè)要享受稅收優(yōu)惠政策，必須在當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)先備案后享受，不備案不享受。即企業(yè)享受稅收優(yōu)惠政策實(shí)行的是備案制而不是審批制，企業(yè)只要將有關(guān)依法享受稅收優(yōu)惠政策的資料交到當(dāng)?shù)貦C(jī)構(gòu)所在地的稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行備案即可。

　?。?）建筑企業(yè)必須選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法向甲方開具3%增值稅**的稅法依據(jù)

　　《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于建筑服務(wù)等營(yíng)改增試點(diǎn)政策的通知》（財(cái)稅[2017]58號(hào)）靠前條規(guī)定：“建筑工程總承包單位為房屋建筑的地基與基礎(chǔ)、主體結(jié)構(gòu)提供工程服務(wù)，建設(shè)單位自行采購(gòu)全部或部分鋼材、混凝土、砌體材料、預(yù)制構(gòu)件的，適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。”基于此規(guī)定，有關(guān)“房屋建筑的地基與基礎(chǔ)、主體結(jié)構(gòu)建筑服務(wù)，只要建設(shè)單位采用“甲供材”方式，建筑企業(yè)必須選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)計(jì)征增值稅”，而不能再選擇“一般計(jì)稅方法計(jì)征增值稅”，必須滿足以下條件：

　?、傧硎芎?jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅的主體：建筑工程總承包單位；

　?、谙硎芎?jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅的建筑服務(wù)客體：房屋建筑的地基與基礎(chǔ)、主體結(jié)構(gòu)建筑服務(wù)；

　?、奂坠┎牡牟牧蠈?duì)象：甲供只限于甲方自購(gòu)“鋼材、混凝土、砌體材料、預(yù)制構(gòu)件”四種材料中的任一種材料。

　　2、簡(jiǎn)易計(jì)稅和一般計(jì)稅方法的選擇原則

　　根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》“財(cái)稅[2016]36號(hào)”附件2《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》靠前條第（七）款“建筑服務(wù)”第2項(xiàng)和相關(guān)稅收法律規(guī)定，簡(jiǎn)易計(jì)稅和一般計(jì)稅方法的選擇原則如下。

　　靠前、簡(jiǎn)易計(jì)稅方法和一般計(jì)稅方法的選擇是專門針對(duì)每一個(gè)項(xiàng)目而言，而不是針對(duì)企業(yè)而言。即建筑企業(yè)依據(jù)稅收法律政策的規(guī)定，有的施工項(xiàng)目只要符合選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的稅收政策規(guī)定，則可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)征增值稅，有的項(xiàng)目可以選擇一般計(jì)稅方法計(jì)征增值稅。

　　第二，一個(gè)施工項(xiàng)目一旦選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法后，不能更改為一般計(jì)稅方法計(jì)稅。財(cái)稅【2016】36號(hào)文附件1《營(yíng)改增試點(diǎn)實(shí)施辦法》第十八條第二款規(guī)定：“一般納稅人發(fā)生財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的特定應(yīng)稅行為，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅，但一經(jīng)選擇，36個(gè)月內(nèi)不得變更。”

　　第三，一個(gè)施工項(xiàng)目絕對(duì)不可以既選擇一般計(jì)稅方法又選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)征增值稅。即要么選擇一般計(jì)稅方法，要么選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)征增值稅。

　　第四，建筑企業(yè)在發(fā)生“甲供材或甲供工程”業(yè)務(wù)時(shí)，在符合稅法規(guī)定的情況下，決定建筑企業(yè)選擇一般計(jì)稅方法還是選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)征增值稅的決定權(quán)在于發(fā)包方而不是地方稅務(wù)機(jī)關(guān)。

　　3、業(yè)主或發(fā)包方同意的情況下，建筑企業(yè)可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)征增值稅的深刻含義

　　筆者認(rèn)為：業(yè)主或發(fā)包方同意的情況下，建筑企業(yè)可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)征增值稅的深刻含義體現(xiàn)為兩方面:

　　一是“甲供工程”的建筑合同中明確約定：建筑企業(yè)選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)征增值稅，并向甲方開具3%的增值稅**。

　　二是如果“甲供工程”建筑合同中沒有明確約定：建筑企業(yè)選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)征增值稅，并向甲方開具3%的增值稅**。但是建筑企業(yè)在稅務(wù)機(jī)關(guān)備案了“甲供工程”選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅，并給甲方開具了3%的增值稅**，甲方?jīng)]有提出任何異議，甲方的財(cái)務(wù)部門已經(jīng)收到建筑企業(yè)開具的3%增值稅**進(jìn)行賬務(wù)處理，視同為甲方或發(fā)包方同意建筑企業(yè)選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。

　　（三）“甲供工程”簡(jiǎn)易計(jì)稅方法選擇的5種有效性和2種無(wú)效性情況分析

　　1、“甲供工程”簡(jiǎn)易計(jì)稅方法選擇有效性的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)

　?。?）非房屋建工程的和房屋建筑工程的“甲供工程”可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的有效性認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)

　　根據(jù)財(cái)稅【2016】36號(hào)文件附件2有關(guān)“甲供工程”業(yè)務(wù)，建筑企業(yè)可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅的規(guī)定，結(jié)合上文“甲供工程”簡(jiǎn)易計(jì)稅方法選擇的5種有效性情況分析，筆者認(rèn)為非房建工程的“甲供工程”簡(jiǎn)易計(jì)稅方法選擇有效性的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)必須同時(shí)滿足以下兩個(gè)關(guān)鍵條件：

　　①必須滿足“甲供工程”的稅法概念，詳見本文“（二）本文涉及的相關(guān)名詞解釋”中的“甲供工程”的概念及分析?；蛘哒f，在建筑合同中的“材料和設(shè)備供應(yīng)”條款中明確約定：甲方或發(fā)包方自行購(gòu)買或提供全部或部分建筑工程中的材料、設(shè)備或動(dòng)力。

　　②甲方或發(fā)包方與建筑企業(yè)簽訂建筑合同時(shí)，必須在建筑合同中約定以下兩個(gè)條款：一是在建筑合同中的“增值稅計(jì)稅方法選擇”條款中約定：施工企業(yè)或建筑企業(yè)選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)征增值稅。二是在建筑合同中的“**開具”條款中約定：建筑企業(yè)向甲方或發(fā)包方開具3%的增值稅專用**或增值稅普通**，增值稅的計(jì)稅基礎(chǔ)是不含“甲供材”金額的工程結(jié)算價(jià)（“甲供材”的差額結(jié)算法）。

　?。?）房屋建筑工程的“甲供工程”必須選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的有效性認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)

　　根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于建筑服務(wù)等營(yíng)改增試點(diǎn)政策的通知》（財(cái)稅[2017]58號(hào)）靠前條的規(guī)定，房屋建筑工程的“甲供工程”簡(jiǎn)易計(jì)稅方法選擇有效性的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)必須是同時(shí)滿足以下三個(gè)條件：

　?、傧硎芎?jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅的主體：建筑工程總承包單位；

　　②享受簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅的建筑服務(wù)客體：房屋建筑的地基與基礎(chǔ)、主體結(jié)構(gòu)建筑服務(wù)；

　?、奂坠┎牡牟牧蠈?duì)象：甲方自購(gòu)“鋼材、混凝土、砌體材料、預(yù)制構(gòu)件”四種材料中的任一種材料。

　　肖太壽財(cái)稅工作室（公眾微信號(hào)：xtstax）特別提醒：房屋建筑工程的“甲供工程”必須選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)征增值稅的情況，完全不需要在建筑合同中約定：建筑企業(yè)總承包方選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)征增值稅，向房地產(chǎn)企業(yè)開具3%的增值稅**。

　　2、“甲供工程”簡(jiǎn)易計(jì)稅方法選擇的5種有效性分析

　　根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》“財(cái)稅[2016]36號(hào)”附件2《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》靠前條第（七）款“建筑服務(wù)”第2項(xiàng)和財(cái)稅【2018】57號(hào)文件靠前條的稅收法律規(guī)定，以及根據(jù)《中華人民共和國(guó)招標(biāo)投標(biāo)法》及其實(shí)施條例有關(guān)“建筑合同必須與招標(biāo)文件保存一致”的規(guī)定，“甲供工程”簡(jiǎn)易計(jì)稅方法選擇的5種合法有效性情況如下。

　?。?）建筑企業(yè)與業(yè)主或發(fā)包方簽訂包工包料的建筑合同，而且發(fā)包方的招標(biāo)文件中沒有約定“不允許甲供材和甲供設(shè)備”的情況下，經(jīng)雙方協(xié)商一致后，建筑企業(yè)與業(yè)主或發(fā)包方簽訂有關(guān)業(yè)主或發(fā)包方自行采購(gòu)建筑工程所用的部分主材、輔料、設(shè)備或全部電、水、機(jī)油的補(bǔ)充協(xié)議，在業(yè)主或發(fā)包方同意的情況下，建筑企業(yè)就可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)征增值稅。

　　（2）在發(fā)包方的招標(biāo)文件中沒有約定“不允許甲供材和甲供設(shè)備”的情況下，建筑企業(yè)與業(yè)主或發(fā)包方簽訂建筑合同時(shí)，在建筑合同中“材料與設(shè)備供應(yīng)”條款中約定：“業(yè)主或發(fā)包方自行采購(gòu)建筑工程所用的部分主材、輔料、設(shè)備或全部電、水、機(jī)油”。在業(yè)主或發(fā)包方同意的情況下，建筑企業(yè)就可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)征增值稅。

　?。?）如果發(fā)包方的招標(biāo)文件中明確約定“不允許甲材料或工程設(shè)備”的情況下，經(jīng)雙方協(xié)商一致后，建筑企業(yè)與業(yè)主或發(fā)包方簽訂有關(guān)業(yè)主或發(fā)包方自行采購(gòu)建筑工程所用的部分或全部電、水、機(jī)油的補(bǔ)充協(xié)議是有效的協(xié)議。在業(yè)主或發(fā)包方同意的情況下，建筑企業(yè)就可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)征增值稅。

　?。?）為房屋建筑的地基與基礎(chǔ)、主體結(jié)構(gòu)提供工程服務(wù)，在甲供材的情況下，建筑工程總承包單位必須選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，而不能選擇一般計(jì)稅方法計(jì)征增值稅。

　　（5）如果發(fā)包方的招標(biāo)文件中明確約定“不允許甲供材和甲供設(shè)備”的情況下，經(jīng)雙方協(xié)商一致后，建筑企業(yè)與業(yè)主或發(fā)包方簽訂有關(guān)業(yè)主或發(fā)包方自行采購(gòu)建筑工程所用的部分主材、輔料、設(shè)備的“甲供材”建筑合同，是違背了《中華人民共和國(guó)招標(biāo)投標(biāo)法》中關(guān)于“建筑合同必須與招標(biāo)投標(biāo)文件一致”的規(guī)定，是一種違反管理性強(qiáng)制性規(guī)定，而不是違反效力性強(qiáng)制性規(guī)定，根據(jù)《中華人民共和國(guó)合同法》的規(guī)定，是一種有效的合同。在業(yè)主或發(fā)包方同意的情況下，建筑企業(yè)可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)征增值稅。但從在審計(jì)的角度看，往往以招標(biāo)文件為主，而不是以建筑合同為準(zhǔn)，有一定的法律風(fēng)險(xiǎn)。

　　3、“甲供工程”簡(jiǎn)易計(jì)稅方法選擇的2種無(wú)效性情況

　　根據(jù)稅法的規(guī)定，“甲供工程”簡(jiǎn)易計(jì)稅方法選擇的2種無(wú)效性情況如下：

　?。?）建筑合同中約定的甲方購(gòu)買的材料、設(shè)備沒有在建筑工程計(jì)價(jià)里面，即甲方購(gòu)買的材料或設(shè)備根本不含在工程計(jì)稅價(jià)里。而建筑企業(yè)選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法是無(wú)效的，如果建筑企業(yè)在稅務(wù)機(jī)關(guān)備案為簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅也是無(wú)效的。

　?。?）如果“甲供工程”建筑合同中明確約定：建筑企業(yè)選擇一般計(jì)稅方法計(jì)稅，向甲方開具10%的增值稅**（自2018年5月1日之后的“甲供工程”合同）或11%的增值稅**（自2016年5月1日至2018年4月30日之前的“甲供工程”合同），而建筑企業(yè)選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅，則簡(jiǎn)易計(jì)稅方法選擇是無(wú)效的。