所得稅會計(jì)是研究如何處理企業(yè)按照會計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算的稅前會計(jì)利潤（或虧損）與按照稅法計(jì)算的應(yīng)納稅所得（或虧損）之間差異的會計(jì)理論與方法。

　　稅前會計(jì)利潤（或虧損）與應(yīng)納稅所得（或虧損）之間的差異有兩類：一類是永久性差異，一類是時(shí)間性差異。永久性差異是由于按會計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算的稅前會計(jì)利潤總額和按稅法計(jì)算的應(yīng)稅所得額的口徑不同而形成的。其在本期發(fā)生，并不在以后各期轉(zhuǎn)回。時(shí)間性差異是由于有些收入和支出項(xiàng)目計(jì)入應(yīng)稅所得的時(shí)間與計(jì)入稅前會計(jì)利潤的時(shí)間不一致而形成的。其發(fā)生于某一時(shí)期，但在以后的一期或若干期內(nèi)能夠轉(zhuǎn)回。某一時(shí)期產(chǎn)生的時(shí)間性差異，如果從該會計(jì)年度觀察，會使企業(yè)的稅前會計(jì)利潤總額和應(yīng)稅所得額不一致，但從一個(gè)周轉(zhuǎn)期來觀察，這種差異是不存在的。

　　按國際會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在計(jì)算應(yīng)稅所得額時(shí)，對所發(fā)生的永久性差異和時(shí)間性差異有兩種處理方法，即：“應(yīng)付稅款法”和“納稅影響會計(jì)法”。

　　一、應(yīng)付稅款法

　　采用應(yīng)付稅款法，當(dāng)期計(jì)入企業(yè)的所得稅費(fèi)用一般應(yīng)等于當(dāng)期計(jì)算的應(yīng)納所得稅的金額。

　　1、應(yīng)付稅款法對永久性差異的調(diào)整

　　永久性差異主要有兩大類別。一類會使當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額大于當(dāng)期的稅前會計(jì)利潤；另一類會使當(dāng)期應(yīng)納稅所得額小于當(dāng)期稅前會計(jì)利潤。

　　靠前類永久性差異的項(xiàng)目，主要是指按會計(jì)準(zhǔn)則、會計(jì)制度規(guī)定計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，已抵減了本期的收益，而按稅法規(guī)定不準(zhǔn)抵扣的項(xiàng)目。如：支付的稅收滯納金、違反經(jīng)濟(jì)合同的違約金、各種非公益性捐贈、超過計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)的工資、超過標(biāo)準(zhǔn)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)以及超過同期銀行借款利率的借款利息費(fèi)用等。這些費(fèi)用在發(fā)生時(shí)，已經(jīng)列入了有關(guān)費(fèi)用，但在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)，這些項(xiàng)目都應(yīng)列入應(yīng)稅所得額。

　　第二類永久性差異的項(xiàng)目，主要是指按會計(jì)準(zhǔn)則、會計(jì)制度規(guī)定已作為收益，計(jì)入了當(dāng)期利潤，但按稅法規(guī)定免繳所得稅的項(xiàng)目。如：國庫券利息收入、股利收入、從外單位分得的稅后利潤（如為聯(lián)營企業(yè)，投資方企業(yè)所得稅稅率低一于聯(lián)營企業(yè)的不再另征所得稅），按企業(yè)所得稅法規(guī)定，上列各項(xiàng)收入不再征收所得稅。

　　所以，應(yīng)稅所得額=企業(yè)稅前會計(jì)利潤*永久性差異項(xiàng)目

　　應(yīng)納所得稅=應(yīng)稅所得額x規(guī)定的稅率

　　永久性差異的特點(diǎn)決定了對永久性差異的會計(jì)處理只能采用“應(yīng)付稅款法”，別無其他選擇。所以，當(dāng)企業(yè)僅存在永久性差異時(shí)，企業(yè)計(jì)入本期捐益的所得稅費(fèi)用一般應(yīng)與本期應(yīng)繳納的所得稅相等。

　　2、應(yīng)付稅款法也可以用于時(shí)間性差異的調(diào)整

　　時(shí)間性差異的特征是：雖然差異發(fā)生于某一時(shí)期，但在以后各期之中可以轉(zhuǎn)回。即：某項(xiàng)收益或費(fèi)用和損失既可以計(jì)入稅前會計(jì)利潤，又可以計(jì)入應(yīng)稅所得額。但計(jì)入會計(jì)利潤的時(shí)間和計(jì)入納稅所得額的時(shí)間不一致。例如：固定資產(chǎn)折舊，按稅法規(guī)定，某類設(shè)備應(yīng)采用直線法，如果會計(jì)采用加速折舊法，在固定資產(chǎn)使用初期，從應(yīng)稅所得中扣減的折舊額小于計(jì)入當(dāng)期損益的折舊額，從而產(chǎn)生應(yīng)納稅時(shí)間差異。又比如：產(chǎn)品保修費(fèi)用，按權(quán)責(zé)發(fā)生制處理，可以在產(chǎn)品銷售時(shí)，在當(dāng)期計(jì)提，計(jì)入當(dāng)期損益，而按稅法規(guī)定，這種費(fèi)用在實(shí)際發(fā)生時(shí)，才能作為抵扣項(xiàng)目，從應(yīng)稅所得中扣除。因而也產(chǎn)生了時(shí)間性差異。

　　如果按“應(yīng)付稅款法”對時(shí)間性差異進(jìn)行會計(jì)處理，實(shí)際上是不考慮時(shí)間性差異對未來的影響金額。即：企業(yè)計(jì)入本期收益的所得稅費(fèi)用仍然等于本期應(yīng)繳所得稅。其計(jì)算公式如下：

　　本期應(yīng)繳所得稅=本期所得稅費(fèi)用=（本期會計(jì)利潤±永久性差異±時(shí)間性差異）×稅率

　　舉例：新華工廠某年度損益表中反映的稅前會計(jì)利潤為100萬元。該企業(yè)在本年度發(fā)生非公益性損贈10萬元，從其他單位分得股利2萬元，企業(yè)計(jì)提固定資產(chǎn)折舊采用直線法，本年折舊額為4萬元，按稅法規(guī)定采用加速折舊法，本年折舊額應(yīng)為6萬元。所得稅率為33%.該企業(yè)本期應(yīng)繳所得稅和本期所得稅費(fèi)用計(jì)算如下：

　　稅前會計(jì)利潤1000000

　　加：永久性差異100000

　　減：永久性差異20000

　　減：時(shí)間性差異20000

　　應(yīng)納稅所得額1060000

　　所得稅率33%

　　本期應(yīng)繳所得稅349800

　　本期所得稅費(fèi)用349800

　　本期計(jì)算應(yīng)繳所得稅的會計(jì)分錄如下：

　　借：所得稅　　349800

　　　貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅　　349800

　　二、納稅影響法

　　納稅影響法，只適用于時(shí)間性差異項(xiàng)目的調(diào)整。采用“納稅影響法”（即納稅影響會計(jì)法），計(jì)入當(dāng)期損益的所得稅費(fèi)用與當(dāng)期應(yīng)繳納的所得稅金額不一致，其差額為遞延稅款。

　　在企業(yè)既有永久性差異又有時(shí)間性差異的情況下，應(yīng)首先采用應(yīng)付稅款法調(diào)整永久性差異項(xiàng)目，再采用納稅影響法調(diào)整時(shí)間性差異。之所以采用納稅影響法調(diào)整時(shí)間性差異，是按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則考慮了時(shí)間性差異對所得稅的影響，將本期發(fā)生的時(shí)間性差異對所得稅的影響采取了跨期分?jǐn)偟霓k法。

　　在納稅影響法下，本期應(yīng)繳所得稅、所得稅費(fèi)用、遞延稅款之間的關(guān)系可用公式表述如下：

　　本期應(yīng)繳所得稅=（本期會計(jì)利潤±永久性差異±時(shí)間性差異）×稅率

　　本期所得稅費(fèi)用=（本期會計(jì)利潤±永久性差異）×稅率

　　時(shí)間性差異對本期所得稅的影響金額=本期應(yīng)繳所得稅-本期所得稅費(fèi)用

　　此數(shù)如果是正數(shù)，應(yīng)在“遞延稅款”賬戶的借方反映；如果是負(fù)數(shù)，應(yīng)在“遞延稅款”賬戶的貸方反映。

　　舉例：仍以新華工廠上述資料為例，如果該企業(yè)采用納稅影響法進(jìn)行所得稅會計(jì)處理時(shí)，其

　　計(jì)算程序及結(jié)果如下：

　?。?）計(jì)算有關(guān)數(shù)據(jù)

　　稅前會計(jì)利潤1000000

　　加：永久性差異100000

　　減：永久性差異20000

　　減：時(shí)間性差異20000

　　應(yīng)稅所得額1060000

　　所得稅率33%

　　本期應(yīng)繳所得稅349800

　　本期所得稅費(fèi)用（100+10-2）×33%=356400

　　時(shí)間性差異對本期所得稅的影響金額（即遞延稅款）

　　=349800-356400=-6600

　?。?）根據(jù)以上計(jì)算，應(yīng)做如下記錄：

　　借：所得稅　　356400

　　　貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅　　349800

　　　　　遞延稅款　　6600

　　在納稅影響法下，因?yàn)榭紤]了時(shí)間性差異對未來所得稅費(fèi)用的影響，所以需要開設(shè)“遞延稅款”賬戶。如何核算“遞延稅款”是所得稅會計(jì)處理的難點(diǎn)。

　?。?）“遞延稅款”核算的兩個(gè)階段

　　“遞延稅款”的核算可以分為發(fā)生時(shí)間性差異和轉(zhuǎn)銷時(shí)間性差異兩個(gè)階段。

　　如果在時(shí)間性差異影響的周期內(nèi)稅率沒有變動，那么時(shí)間性差異發(fā)生的記錄，會在以后以相反的方向轉(zhuǎn)銷（時(shí)間性差異如果發(fā)生“遞延稅款”的借項(xiàng)，以后會在貸項(xiàng)轉(zhuǎn)銷，反之，則相反）。

　　但如果時(shí)間性差異在其影響的周期內(nèi)稅率發(fā)生變動，則會影響“遞延稅款”借項(xiàng)和貸項(xiàng)的均衡變化，其發(fā)生的差異則需要采用適當(dāng)?shù)姆椒?，進(jìn)行調(diào)整轉(zhuǎn)銷。按國際會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，可采用“債務(wù)法”和“遞延法”。

　　用“債務(wù)法”處理，就是當(dāng)稅率發(fā)生變動時(shí)，將按以前年度稅率計(jì)算的遞延稅款與按現(xiàn)行稅率計(jì)算的遞延稅款的差額，及時(shí)地從反方向?qū)⑵湔{(diào)整轉(zhuǎn)銷，以后不論是發(fā)生還是轉(zhuǎn)銷遞延稅款，一律按現(xiàn)行稅率計(jì)算“遞延稅款”。

　　當(dāng)稅率發(fā)生變動，采用“遞延法”進(jìn)行所得稅會計(jì)處理時(shí)，其“遞延稅款”的轉(zhuǎn)銷方法有些類似于存貨發(fā)出的“先進(jìn)先出法”?！斑f延稅款”按現(xiàn)行的稅率計(jì)算，但“遞延稅款”轉(zhuǎn)銷時(shí)，則應(yīng)先按轉(zhuǎn)銷按舊稅率發(fā)生的“遞延稅款”，再轉(zhuǎn)銷按新稅率發(fā)生的“遞延稅款”。

　?。?）“遞延法”和“債務(wù)法”舉例

　　例：假設(shè)某企業(yè)從1991年——1996年稅前會計(jì)利潤均為100萬元，均沒有永久性差異。企業(yè)一項(xiàng)固定資產(chǎn)原價(jià)8萬元，假設(shè)無殘值。如果稅法規(guī)定折舊年限為8年，企業(yè)會計(jì)制度規(guī)定為4年，則按稅法規(guī)定，8年間，該項(xiàng)固定資產(chǎn)的折舊每年為1萬元；而按企業(yè)會計(jì)制度處理，前4年企業(yè)就該項(xiàng)固定資產(chǎn)每年計(jì)提的折舊是2萬元，后4年沒有了這一項(xiàng)折舊。所以，在進(jìn)行稅收調(diào)整時(shí)，前4年每年要調(diào)增應(yīng)稅所得額1萬元，后4年每年要調(diào)減應(yīng)稅所得額1萬元。假設(shè)企業(yè)所得稅率前2年為33%，后6年為30%.

　　如果采用“債務(wù)法”，該企業(yè)所復(fù)中會計(jì)處理程序如下：

　?。?）第1、2年

　　所得稅費(fèi)用=100×33%=33（萬元）

　　應(yīng)繳所得稅=（100+1）×33%=33.33（萬元）

　　遞延稅款=33.33-33=0.33（萬元）

　　會計(jì)分錄：

　　借：所得稅　　330000

　　　　遞延稅款　　3300

　　　貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅　　333300

　?。?）第3年稅率變動時(shí)，調(diào)整按舊稅率計(jì)算的“遞延稅款”差額。

　　按舊稅率計(jì)算的每年時(shí)間性差異為：

　　10000×33%=3300（元）

　　兩年共發(fā)生時(shí)間性差異6600元

　　如果按新稅率計(jì)算，兩年應(yīng)發(fā)生的時(shí)間性差異

　　=（10000×30%）×2=6000（元）

　　二者之間的差額=6600-6000=600（元）

　　以反方向轉(zhuǎn)銷前兩年因稅率變化而發(fā)生的差異600元。

　　調(diào)整分錄為：

　　借：所得稅　　600

　　　貸：遞延稅款　　600

　　（3）第3、4年按現(xiàn)行稅率計(jì)算并作如下分錄

　　計(jì)算：

　　所得稅費(fèi)用：100×30%=30（萬元）

　　應(yīng)交稅金；（100+1）×30%=30.3（萬元）

　　遞延稅款：30.3-30=0.3（萬元）

　　會計(jì)分錄：

　　借：所得稅　　300000

　　　　遞延稅款　　3000

　　　貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅　　303000

　　（4）第5、6、7、8年按現(xiàn)行稅率轉(zhuǎn)銷

　　計(jì)算：

　　所得稅費(fèi)用：100×30%=30（萬元）

　　應(yīng)交稅金：（100-1）×30%=29.7（萬元）

　　遞延稅款：（29.7-30）=-0.3（萬元）

　　會計(jì)分錄：

　　借：所得稅　　300000

　　　貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅　　297000

　　　　　遞延稅款　　3000

　　該企業(yè)如果采用“遞延法”進(jìn)行所得稅的會計(jì)處理，上項(xiàng)業(yè)務(wù)的處理程序如下：

　?。?）第1、2年的計(jì)算，分錄同上。

　?。?）第3年不作調(diào)整按新、舊稅率計(jì)算的“遞延稅款”差額的分錄，但應(yīng)按現(xiàn)行稅率計(jì)算本年的“遞延稅款”并作分當(dāng)，同上。

　?。?）第4年按現(xiàn)行稅率計(jì)算“遞延稅款”并作分錄，同上。

　?。?）第5、6年轉(zhuǎn)銷“遞延稅款”，對應(yīng)第1、2年發(fā)生的“遞延稅款”，即：

　　借：所得稅　　330000

　　　貸：遞延稅款　　330000

　?。?）第7、8年轉(zhuǎn)銷時(shí)則對應(yīng)第3、4年發(fā)生的“遞延稅款”

　　借：所得稅　　300000

　　　貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅　　297000

　　　　　遞延稅款　　3000