所得稅的兩種會計處理方法

所得稅會計是研究如何處理企業(yè)按照會計準則計算的稅前會計利潤（或虧損）與按照稅法計算的應納稅所得（或虧損）之間差異的會計理論與方法。

　　稅前會計利潤（或虧損）與應納稅所得（或虧損）之間的差異有兩類：一類是永久性差異，一類是時間性差異。永久性差異是由于按會計準則計算的稅前會計利潤總額和按稅法計算的應稅所得額的口徑不同而形成的。其在本期發(fā)生，并不在以后各期轉(zhuǎn)回。時間性差異是由于有些收入和支出項目計入應稅所得的時間與計入稅前會計利潤的時間不一致而形成的。其發(fā)生于某一時期，但在以后的一期或若干期內(nèi)能夠轉(zhuǎn)回。某一時期產(chǎn)生的時間性差異，如果從該會計年度觀察，會使企業(yè)的稅前會計利潤總額和應稅所得額不一致，但從一個周轉(zhuǎn)期來觀察，這種差異是不存在的。

　　按國際會計準則規(guī)定，企業(yè)在計算應稅所得額時，對所發(fā)生的永久性差異和時間性差異有兩種處理方法，即：“應付稅款法”和“納稅影響會計法”。

　　一、應付稅款法

　　采用應付稅款法，當期計入企業(yè)的所得稅費用一般應等于當期計算的應納所得稅的金額。

　　1、應付稅款法對永久性差異的調(diào)整

　　永久性差異主要有兩大類別。一類會使當期的應納稅所得額大于當期的稅前會計利潤；另一類會使當期應納稅所得額小于當期稅前會計利潤。

　　靠前類永久性差異的項目，主要是指按會計準則、會計制度規(guī)定計入當期費用，已抵減了本期的收益，而按稅法規(guī)定不準抵扣的項目。如：支付的稅收滯納金、違反經(jīng)濟合同的違約金、各種非公益性捐贈、超過計稅工資標準的工資、超過標準的業(yè)務(wù)招待費以及超過同期銀行借款利率的借款利息費用等。這些費用在發(fā)生時，已經(jīng)列入了有關(guān)費用，但在計算企業(yè)所得稅時，這些項目都應列入應稅所得額。

　　第二類永久性差異的項目，主要是指按會計準則、會計制度規(guī)定已作為收益，計入了當期利潤，但按稅法規(guī)定免繳所得稅的項目。如：國庫券利息收入、股利收入、從外單位分得的稅后利潤（如為聯(lián)營企業(yè)，投資方企業(yè)所得稅稅率低一于聯(lián)營企業(yè)的不再另征所得稅），按企業(yè)所得稅法規(guī)定，上列各項收入不再征收所得稅。

　　所以，應稅所得額=企業(yè)稅前會計利潤*永久性差異項目

　　應納所得稅=應稅所得額x規(guī)定的稅率

　　永久性差異的特點決定了對永久性差異的會計處理只能采用“應付稅款法”，別無其他選擇。所以，當企業(yè)僅存在永久性差異時，企業(yè)計入本期捐益的所得稅費用一般應與本期應繳納的所得稅相等。

　　2、應付稅款法也可以用于時間性差異的調(diào)整

　　時間性差異的特征是：雖然差異發(fā)生于某一時期，但在以后各期之中可以轉(zhuǎn)回。即：某項收益或費用和損失既可以計入稅前會計利潤，又可以計入應稅所得額。但計入會計利潤的時間和計入納稅所得額的時間不一致。例如：固定資產(chǎn)折舊，按稅法規(guī)定，某類設(shè)備應采用直線法，如果會計采用加速折舊法，在固定資產(chǎn)使用初期，從應稅所得中扣減的折舊額小于計入當期損益的折舊額，從而產(chǎn)生應納稅時間差異。又比如：產(chǎn)品保修費用，按權(quán)責發(fā)生制處理，可以在產(chǎn)品銷售時，在當期計提，計入當期損益，而按稅法規(guī)定，這種費用在實際發(fā)生時，才能作為抵扣項目，從應稅所得中扣除。因而也產(chǎn)生了時間性差異。

　　如果按“應付稅款法”對時間性差異進行會計處理，實際上是不考慮時間性差異對未來的影響金額。即：企業(yè)計入本期收益的所得稅費用仍然等于本期應繳所得稅。其計算公式如下：

　　本期應繳所得稅=本期所得稅費用=（本期會計利潤±永久性差異±時間性差異）×稅率

　　舉例：新華工廠某年度損益表中反映的稅前會計利潤為100萬元。該企業(yè)在本年度發(fā)生非公益性損贈10萬元，從其他單位分得股利2萬元，企業(yè)計提固定資產(chǎn)折舊采用直線法，本年折舊額為4萬元，按稅法規(guī)定采用加速折舊法，本年折舊額應為6萬元。所得稅率為33%.該企業(yè)本期應繳所得稅和本期所得稅費用計算如下：

　　稅前會計利潤1000000

　　加：永久性差異100000

　　減：永久性差異20000

　　減：時間性差異20000

　　應納稅所得額1060000

　　所得稅率33%

　　本期應繳所得稅349800

　　本期所得稅費用349800

　　本期計算應繳所得稅的會計分錄如下：

　　借：所得稅　　349800

　　　貸：應交稅金——應交所得稅　　349800

　　二、納稅影響法

　　納稅影響法，只適用于時間性差異項目的調(diào)整。采用“納稅影響法”（即納稅影響會計法），計入當期損益的所得稅費用與當期應繳納的所得稅金額不一致，其差額為遞延稅款。

　　在企業(yè)既有永久性差異又有時間性差異的情況下，應首先采用應付稅款法調(diào)整永久性差異項目，再采用納稅影響法調(diào)整時間性差異。之所以采用納稅影響法調(diào)整時間性差異，是按權(quán)責發(fā)生制原則考慮了時間性差異對所得稅的影響，將本期發(fā)生的時間性差異對所得稅的影響采取了跨期分攤的辦法。

　　在納稅影響法下，本期應繳所得稅、所得稅費用、遞延稅款之間的關(guān)系可用公式表述如下：

　　本期應繳所得稅=（本期會計利潤±永久性差異±時間性差異）×稅率

　　本期所得稅費用=（本期會計利潤±永久性差異）×稅率

　　時間性差異對本期所得稅的影響金額=本期應繳所得稅-本期所得稅費用

　　此數(shù)如果是正數(shù)，應在“遞延稅款”賬戶的借方反映；如果是負數(shù)，應在“遞延稅款”賬戶的貸方反映。

　　舉例：仍以新華工廠上述資料為例，如果該企業(yè)采用納稅影響法進行所得稅會計處理時，其

　　計算程序及結(jié)果如下：

　?。?）計算有關(guān)數(shù)據(jù)

　　稅前會計利潤1000000

　　加：永久性差異100000

　　減：永久性差異20000

　　減：時間性差異20000

　　應稅所得額1060000

　　所得稅率33%

　　本期應繳所得稅349800

　　本期所得稅費用（100+10-2）×33%=356400

　　時間性差異對本期所得稅的影響金額（即遞延稅款）

　　=349800-356400=-6600

　?。?）根據(jù)以上計算，應做如下記錄：

　　借：所得稅　　356400

　　　貸：應交稅金——應交所得稅　　349800

　　　　　遞延稅款　　6600

　　在納稅影響法下，因為考慮了時間性差異對未來所得稅費用的影響，所以需要開設(shè)“遞延稅款”賬戶。如何核算“遞延稅款”是所得稅會計處理的難點。

　　（1）“遞延稅款”核算的兩個階段

　　“遞延稅款”的核算可以分為發(fā)生時間性差異和轉(zhuǎn)銷時間性差異兩個階段。

　　如果在時間性差異影響的周期內(nèi)稅率沒有變動，那么時間性差異發(fā)生的記錄，會在以后以相反的方向轉(zhuǎn)銷（時間性差異如果發(fā)生“遞延稅款”的借項，以后會在貸項轉(zhuǎn)銷，反之，則相反）。

　　但如果時間性差異在其影響的周期內(nèi)稅率發(fā)生變動，則會影響“遞延稅款”借項和貸項的均衡變化，其發(fā)生的差異則需要采用適當?shù)姆椒?，進行調(diào)整轉(zhuǎn)銷。按國際會計準則規(guī)定，可采用“債務(wù)法”和“遞延法”。

　　用“債務(wù)法”處理，就是當稅率發(fā)生變動時，將按以前年度稅率計算的遞延稅款與按現(xiàn)行稅率計算的遞延稅款的差額，及時地從反方向?qū)⑵湔{(diào)整轉(zhuǎn)銷，以后不論是發(fā)生還是轉(zhuǎn)銷遞延稅款，一律按現(xiàn)行稅率計算“遞延稅款”。

　　當稅率發(fā)生變動，采用“遞延法”進行所得稅會計處理時，其“遞延稅款”的轉(zhuǎn)銷方法有些類似于存貨發(fā)出的“先進先出法”。“遞延稅款”按現(xiàn)行的稅率計算，但“遞延稅款”轉(zhuǎn)銷時，則應先按轉(zhuǎn)銷按舊稅率發(fā)生的“遞延稅款”，再轉(zhuǎn)銷按新稅率發(fā)生的“遞延稅款”。

　　（2）“遞延法”和“債務(wù)法”舉例

　　例：假設(shè)某企業(yè)從1991年——1996年稅前會計利潤均為100萬元，均沒有永久性差異。企業(yè)一項固定資產(chǎn)原價8萬元，假設(shè)無殘值。如果稅法規(guī)定折舊年限為8年，企業(yè)會計制度規(guī)定為4年，則按稅法規(guī)定，8年間，該項固定資產(chǎn)的折舊每年為1萬元；而按企業(yè)會計制度處理，前4年企業(yè)就該項固定資產(chǎn)每年計提的折舊是2萬元，后4年沒有了這一項折舊。所以，在進行稅收調(diào)整時，前4年每年要調(diào)增應稅所得額1萬元，后4年每年要調(diào)減應稅所得額1萬元。假設(shè)企業(yè)所得稅率前2年為33%，后6年為30%.

　　如果采用“債務(wù)法”，該企業(yè)所復中會計處理程序如下：

　?。?）第1、2年

　　所得稅費用=100×33%=33（萬元）

　　應繳所得稅=（100+1）×33%=33.33（萬元）

　　遞延稅款=33.33-33=0.33（萬元）

　　會計分錄：

　　借：所得稅　　330000

　　　　遞延稅款　　3300

　　　貸：應交稅金——應交所得稅　　333300

　?。?）第3年稅率變動時，調(diào)整按舊稅率計算的“遞延稅款”差額。

　　按舊稅率計算的每年時間性差異為：

　　10000×33%=3300（元）

　　兩年共發(fā)生時間性差異6600元

　　如果按新稅率計算，兩年應發(fā)生的時間性差異

　　=（10000×30%）×2=6000（元）

　　二者之間的差額=6600-6000=600（元）

　　以反方向轉(zhuǎn)銷前兩年因稅率變化而發(fā)生的差異600元。

　　調(diào)整分錄為：

　　借：所得稅　　600

　　　貸：遞延稅款　　600

　　（3）第3、4年按現(xiàn)行稅率計算并作如下分錄

　　計算：

　　所得稅費用：100×30%=30（萬元）

　　應交稅金；（100+1）×30%=30.3（萬元）

　　遞延稅款：30.3-30=0.3（萬元）

　　會計分錄：

　　借：所得稅　　300000

　　　　遞延稅款　　3000

　　　貸：應交稅金——應交所得稅　　303000

　?。?）第5、6、7、8年按現(xiàn)行稅率轉(zhuǎn)銷

　　計算：

　　所得稅費用：100×30%=30（萬元）

　　應交稅金：（100-1）×30%=29.7（萬元）

　　遞延稅款：（29.7-30）=-0.3（萬元）

　　會計分錄：

　　借：所得稅　　300000

　　　貸：應交稅金——應交所得稅　　297000

　　　　　遞延稅款　　3000

　　該企業(yè)如果采用“遞延法”進行所得稅的會計處理，上項業(yè)務(wù)的處理程序如下：

　　（1）第1、2年的計算，分錄同上。

　　（2）第3年不作調(diào)整按新、舊稅率計算的“遞延稅款”差額的分錄，但應按現(xiàn)行稅率計算本年的“遞延稅款”并作分當，同上。

　?。?）第4年按現(xiàn)行稅率計算“遞延稅款”并作分錄，同上。

　　（4）第5、6年轉(zhuǎn)銷“遞延稅款”，對應第1、2年發(fā)生的“遞延稅款”，即：

　　借：所得稅　　330000

　　　貸：遞延稅款　　330000

　　（5）第7、8年轉(zhuǎn)銷時則對應第3、4年發(fā)生的“遞延稅款”

　　借：所得稅　　300000

　　　貸：應交稅金——應交所得稅　　297000

　　　　　遞延稅款　　3000