供熱企業(yè)如何利用綜合稅收優(yōu)惠

　　財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局于近日聯(lián)合發(fā)出《關(guān)于繼續(xù)執(zhí)行供熱企業(yè)增值稅房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅優(yōu)惠政策的通知》（財(cái)稅[2009]11號(hào)），決定自2009年～2010年供暖期期間，對(duì)三北地區(qū)供熱企業(yè)向居民供熱而取得的采暖費(fèi)收入繼續(xù)免征增值稅，同時(shí)對(duì)供熱企業(yè)為居民供熱所使用的廠房及土地，自2009年1月1日～2011年6月30日繼續(xù)免征房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅。

　　免征增值稅的采暖費(fèi)收入應(yīng)分別核算

　　根據(jù)《增值稅暫行條例》第十六條，納稅人兼營(yíng)免稅、減稅項(xiàng)目的，應(yīng)當(dāng)分別核算免稅、減稅項(xiàng)目的銷(xiāo)售額；未分別核算銷(xiāo)售額的，不得免稅、減稅。對(duì)于免稅與非免稅的采暖費(fèi)收入，供暖企業(yè)一般能夠分別核算，但如果企業(yè)對(duì)一些特殊業(yè)務(wù)不加注意，就很可能造成不必要的損失。比如對(duì)于安裝過(guò)水熱的居民，一些供熱企業(yè)在向其收取采暖費(fèi)的同時(shí)會(huì)加收一定的過(guò)水熱費(fèi)用，而加收的過(guò)水熱費(fèi)用并不屬于財(cái)稅[2009]11號(hào)文件中免征增值稅的范圍。因此，如果供熱企業(yè)對(duì)向居民收取的采暖費(fèi)和過(guò)水熱費(fèi)用不分別開(kāi)具票據(jù)并分別核算，其向居民收取的采暖費(fèi)就不能享受免稅政策，而需要納稅的過(guò)水熱費(fèi)用一般遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于可免稅的采暖費(fèi)。

　　免征增值稅的采暖費(fèi)收入應(yīng)正確開(kāi)具票據(jù)

　　通過(guò)其他單位向居民代收代繳的采暖費(fèi)，供暖企業(yè)如何開(kāi)具票據(jù)呢？有的供熱企業(yè)認(rèn)為，向代收代繳單位收取采暖費(fèi)時(shí)，如果代收代繳單位購(gòu)買(mǎi)的暖氣同時(shí)存在用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，往往難以確定居民采暖費(fèi)收入比例，只能向其開(kāi)具增值稅專(zhuān)用**，待確定居民采暖費(fèi)收入比例后，再將居民采暖費(fèi)收入相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，然后再申請(qǐng)免稅。這種操作看似可行，實(shí)際上是不合適的。如甲企業(yè)向乙企業(yè)購(gòu)買(mǎi)暖氣，除一部分用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)外，其余用于職工居民區(qū)采暖。應(yīng)甲企業(yè)要求，乙企業(yè)將銷(xiāo)售給甲企業(yè)的暖氣全部開(kāi)具增值稅專(zhuān)用**。這時(shí)，不但對(duì)乙企業(yè)銷(xiāo)售給甲企業(yè)的暖氣要全額計(jì)提銷(xiāo)項(xiàng)稅額，而且甲企業(yè)購(gòu)買(mǎi)的暖氣中用于職工采暖部分的進(jìn)項(xiàng)稅額也不得抵扣。同時(shí)，如果相關(guān)的購(gòu)銷(xiāo)合同明確甲企業(yè)購(gòu)買(mǎi)的暖氣中一部分是代職工繳納的，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于加強(qiáng)免征增值稅貨物專(zhuān)用**管理的通知》（國(guó)稅函[2005]780號(hào)）的規(guī)定，一般納稅人銷(xiāo)售免稅貨物，一律不得開(kāi)具專(zhuān)用**（國(guó)有糧食購(gòu)銷(xiāo)企業(yè)銷(xiāo)售免稅糧食除外），如違反規(guī)定開(kāi)具專(zhuān)用**的，則對(duì)其開(kāi)具的銷(xiāo)售額依照增值稅適用稅率全額征收增值稅，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，并按照《**管理辦法》及其實(shí)施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定予以處罰。因此，供熱企業(yè)對(duì)于向居民供暖票據(jù)的使用上，一定要慎重。筆者認(rèn)為可以選擇以下做法：一是在收到其他單位代收代繳的居民采暖費(fèi)時(shí)，以居民的名義逐張開(kāi)具**，這樣當(dāng)然會(huì)給供熱企業(yè)增加不小的工作量，但便于其準(zhǔn)確確認(rèn)向居民收取的采暖費(fèi)收入。二是通過(guò)物業(yè)公司等單位向居民開(kāi)具票據(jù)，再由供熱企業(yè)與物業(yè)公司等單位統(tǒng)一結(jié)算。根據(jù)《關(guān)于物業(yè)管理企業(yè)的代收費(fèi)用有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[1998]217號(hào)）的規(guī)定，對(duì)物業(yè)公司代收的暖氣費(fèi)并不計(jì)征營(yíng)業(yè)稅，而只對(duì)其從事此項(xiàng)代理業(yè)務(wù)取得的手續(xù)費(fèi)收入征收營(yíng)業(yè)稅。

　　自產(chǎn)暖氣和外購(gòu)暖氣用于職工福利的稅收處理

　　1.增值稅處理。用于職工福利的自產(chǎn)暖氣和外購(gòu)暖氣在增值稅的處理上是不同的。企業(yè)自產(chǎn)暖氣向本企業(yè)職工供暖，屬于《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定的應(yīng)視同銷(xiāo)售情形中的“將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)”，那么該視同銷(xiāo)售收入是否可以免征增值稅呢？根據(jù)財(cái)稅[2009]11號(hào)文件規(guī)定，免征增值稅的采暖費(fèi)收入包括供熱企業(yè)直接向居民收取的、通過(guò)其他單位向居民收取的和由單位代居民繳納的采暖費(fèi)。筆者認(rèn)為，在這部分暖氣視同銷(xiāo)售的情況下，應(yīng)視同向職工收取了采暖費(fèi)，予以免征增值稅。當(dāng)然，生產(chǎn)這部分暖氣相應(yīng)的購(gòu)進(jìn)貨物或勞務(wù)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)作轉(zhuǎn)出處理。而外購(gòu)暖氣用于本企業(yè)職工取暖，則屬于《增值稅暫行條例》第十條規(guī)定不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額情形中的“用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物”，不需作視同銷(xiāo)售處理，也就不存在是否免稅的問(wèn)題。當(dāng)然在相關(guān)的購(gòu)銷(xiāo)合同中，應(yīng)明確購(gòu)進(jìn)的暖氣是用于向職工供暖，銷(xiāo)售方可以免征增值稅，購(gòu)買(mǎi)方雖將這部分暖氣用于職工福利，由于只能取得普通**，實(shí)際上并不存在不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額問(wèn)題。

　　應(yīng)注意的是，供熱企業(yè)2009年1月1日后購(gòu)進(jìn)的用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的機(jī)器設(shè)備，只要其生產(chǎn)的暖氣不是全部免稅的，其進(jìn)項(xiàng)稅額就可以全額抵扣。盡管《增值稅暫行條例》第十條規(guī)定，用于免征增值稅項(xiàng)目的購(gòu)進(jìn)貨物不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，但《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十一條同時(shí)規(guī)定，這里的購(gòu)進(jìn)貨物，不包括既用于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目（不含免征增值稅項(xiàng)目）也用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的固定資產(chǎn)。供熱企業(yè)生產(chǎn)的暖氣既有用于向居民供暖而免稅的，也有用于向非居民供暖而不免稅的，因此外購(gòu)用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額是可以全額抵扣的。

　　2.企業(yè)所得稅處理。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2009]3號(hào)）規(guī)定，企業(yè)職工福利費(fèi)包括企業(yè)向職工發(fā)放的供暖費(fèi)補(bǔ)貼、職工防暑降溫費(fèi)等，同時(shí)根據(jù)《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2008]828號(hào)）的規(guī)定，企業(yè)將資產(chǎn)用于職工獎(jiǎng)勵(lì)或福利，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷(xiāo)售確定收入。根據(jù)國(guó)稅函[2008]828號(hào)文件，屬于企業(yè)自產(chǎn)的暖氣，應(yīng)按同期對(duì)外銷(xiāo)售價(jià)格確定銷(xiāo)售收入。屬于外購(gòu)的，可按購(gòu)入時(shí)的價(jià)格確定銷(xiāo)售收入。

　　3.個(gè)人所得稅處理。根據(jù)國(guó)務(wù)院《關(guān)于修改骉中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例骍的決定》（國(guó)務(wù)院令第519號(hào)）的規(guī)定，個(gè)人所得的形式，包括現(xiàn)金、實(shí)物、有價(jià)證券和其他形式的經(jīng)濟(jì)利益。所得為其他形式的經(jīng)濟(jì)利益的，參照市場(chǎng)價(jià)格核定應(yīng)納稅所得額。因此，無(wú)論是外購(gòu)還是自產(chǎn)的暖氣，當(dāng)作為非貨幣性福利向職工供暖時(shí)，企業(yè)都應(yīng)將其參照市場(chǎng)價(jià)格并入職工所得繳納個(gè)人所得稅。