2017年11月19日，***總理簽署了國(guó)務(wù)院令第691號(hào)，頒布了《國(guó)務(wù)院關(guān)于廢止〈中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例〉和修改〈中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例〉的決定》，并自公布之日起施行。此次修改增值稅暫行條例，目的是為了將營(yíng)改增試點(diǎn)主要成果法定化。這次修訂主要內(nèi)容是：修改了納稅人定義；將原條例13%調(diào)整為11%；將進(jìn)項(xiàng)稅額做了微調(diào)。

一、通俗的“三流一致”觀點(diǎn)被更正

提到“三流一致”不得不說(shuō)說(shuō)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)增值稅征收管理若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[1995]192，以下稱“192號(hào)文”）。192號(hào)文靠前條第（三）項(xiàng)購(gòu)進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)支付貨款、勞務(wù)費(fèi)用的對(duì)象規(guī)定：納稅人購(gòu)進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，支付運(yùn)輸費(fèi)用，所支付款項(xiàng)的單位，必須與開具抵扣憑證的銷貨單位、提供勞務(wù)的單位一致，才能夠申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，否則不予抵扣。此項(xiàng)規(guī)定被廣泛解讀為：付款方、貨物的購(gòu)買方必須與增值稅專用**中注明的購(gòu)買方一致，即所謂的“三流一致”，其進(jìn)項(xiàng)稅額才能從銷項(xiàng)稅額中抵扣。此種觀點(diǎn)（以下稱為：通俗的“三流一致”觀點(diǎn)）一直持續(xù)到到2016年5月26日，才有總局發(fā)聲予以更正。

2016年5月26日，國(guó)家稅務(wù)總局視頻會(huì)政策問(wèn)題解答（政策組發(fā)言材料）中對(duì)一個(gè)住宿費(fèi)**進(jìn)項(xiàng)稅抵扣中的“三流一致”的問(wèn)題答復(fù)如下：

“第二個(gè)問(wèn)題是說(shuō)納稅人取得服務(wù)品名為住宿費(fèi)的增值稅專用**，但住宿費(fèi)是以個(gè)人賬戶支付的，這種情況能否允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅？是不是需要以單位對(duì)公賬戶轉(zhuǎn)賬付款才允許抵扣？”

其實(shí)現(xiàn)行政策在住宿費(fèi)的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣方面，從未作出過(guò)類似的限制性規(guī)定，納稅人無(wú)論通過(guò)私人賬戶還是對(duì)公賬戶支付住宿費(fèi)，只要其購(gòu)買的住宿服務(wù)符合現(xiàn)行規(guī)定，都可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。而且，需要補(bǔ)充說(shuō)明的是，不僅是住宿費(fèi)，對(duì)納稅人購(gòu)進(jìn)的其他任何貨物、服務(wù)，都沒(méi)有因付款賬戶不同而對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣作出限制性規(guī)定。”

根據(jù)總局的解答，我們回頭再品讀192號(hào)文。192號(hào)文靠前條第（三）項(xiàng)是對(duì)“購(gòu)進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)支付貨款、勞務(wù)費(fèi)用的對(duì)象”即支付的對(duì)象的規(guī)定，支付的對(duì)象不可能是支付者自己；再者付款方和開票方也不可能是同一個(gè)單位，因此文中“所支付款項(xiàng)的單位”應(yīng)是指收款方，通俗的“三流一致”觀點(diǎn)有誤。言歸正傳，看看新增值稅暫行條例是怎么規(guī)定的。

增值稅暫行條例（2017年修訂）（以下稱“新條例”）將增值稅暫行條例（2016年修訂）（以下簡(jiǎn)稱“舊條例”）第五條的“并向購(gòu)買方”和第六條的“向購(gòu)買方”兩個(gè)定語(yǔ)刪除了，僅強(qiáng)調(diào)了銷售方收取的增值稅額（也就是購(gòu)買方的進(jìn)項(xiàng)稅額），不管購(gòu)買方是集中資金支付的、委托付款、其他債權(quán)債務(wù)抵消的（三方抹賬）還是以個(gè)人賬戶支付的。

新條例第八條規(guī)定，納稅人購(gòu)進(jìn)貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)支付或者負(fù)擔(dān)的增值稅額，為進(jìn)項(xiàng)稅額。因此，購(gòu)買方購(gòu)進(jìn)貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)支付的增值稅額是進(jìn)項(xiàng)稅額，其負(fù)擔(dān)的增值稅額亦是進(jìn)項(xiàng)稅額，只要屬于第八條（一）至（四）項(xiàng)規(guī)定的，都可以從銷項(xiàng)稅額中抵扣。

綜上所述，新條例修訂也是對(duì)通俗的“三流一致”觀點(diǎn)的更正。

二、非正常損失的在產(chǎn)品所耗用的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額可以扣除

新條例第十條下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣第（三）項(xiàng)規(guī)定：非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購(gòu)進(jìn)貨物（不包括固定資產(chǎn)）、勞務(wù)和交通運(yùn)輸服務(wù)。

為什么要加這個(gè)括號(hào)“不包括固定資產(chǎn)”呢？有些同學(xué)理解不透，其實(shí)道理很簡(jiǎn)單。

非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購(gòu)進(jìn)貨物（不包括固定資產(chǎn)）的規(guī)定，最先在營(yíng)改增之初的《財(cái)政部?國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于在上海市開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2011]111號(hào)）中出現(xiàn)，一直延續(xù)到現(xiàn)在。對(duì)于此規(guī)定可從以下方面理解：

一是稅收效益原則。稅收效率原則，就是***征稅，包括稅制的建立和稅收政策的運(yùn)用，應(yīng)講求效率，遵循效率原則。通常有兩層含義：一是行政效率，也就是征稅過(guò)程本身的效率，它要求稅收在征收和繳納過(guò)程中耗費(fèi)成本最小；二是經(jīng)濟(jì)效率，就是征稅應(yīng)有利于促進(jìn)經(jīng)濟(jì)效率的提高，或者對(duì)經(jīng)濟(jì)效率的不利影響最小。由于制造業(yè)的特點(diǎn)，一個(gè)設(shè)備可能生產(chǎn)多種產(chǎn)品，一種產(chǎn)品也可能由多個(gè)設(shè)備生產(chǎn)等復(fù)雜的情況，在這種情況下要想準(zhǔn)確計(jì)算某個(gè)產(chǎn)品分擔(dān)多少固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額，基本無(wú)法計(jì)算，即使能計(jì)算也是很復(fù)雜，稅收征收成本和納稅成本都比較高，根據(jù)稅收效率原則和有利于納稅人原則，所以規(guī)定非正常損失的產(chǎn)成品、在產(chǎn)品轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額不包括固定資產(chǎn)。

二是公平原則。稅收公平原則，就是***征稅，包括稅制的建立和稅收政策的運(yùn)用，應(yīng)確保公平，遵循公平原則?！敦?cái)政部?國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全國(guó)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2008]170號(hào)，以下稱“170文”）第五條規(guī)定，納稅人已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)發(fā)生條例第十條（一）至（三）項(xiàng)所列情形的，應(yīng)在當(dāng)月按下列公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=固定資產(chǎn)凈值×適用稅率，本通知所稱固定資產(chǎn)凈值，是指納稅人按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度計(jì)提折舊后計(jì)算的固定資產(chǎn)凈值。按照170文規(guī)定，產(chǎn)成品、在產(chǎn)品發(fā)生非正常損失時(shí)，生產(chǎn)設(shè)備的進(jìn)項(xiàng)稅額就要按設(shè)備凈值計(jì)算轉(zhuǎn)出，但是該設(shè)備還在繼續(xù)生產(chǎn)其他產(chǎn)品，按設(shè)備凈值計(jì)算轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額，顯然是不合理的，增加了納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。

三、銷售貨物的小規(guī)模納稅人也可自行開具增值稅專用**

新條例刪除了舊條例第十二條第二款第（三）項(xiàng)“小規(guī)模納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的”不得開具增值稅專用**的規(guī)定。國(guó)家稅務(wù)總局自2016年8月1日起在91個(gè)城市開展了住宿業(yè)增值稅小規(guī)模納稅人自開增值稅專用**（以下簡(jiǎn)稱“專用**”）試點(diǎn)工作，自2016年11月起試點(diǎn)范圍擴(kuò)大至全國(guó)；自2017年3月1日起，全國(guó)范圍內(nèi)鑒證咨詢業(yè)增值稅小規(guī)模納稅人可自行開具專用**。此次增值稅暫行條例修訂又廢除了“小規(guī)模納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)不得開具增值稅專用**的規(guī)定，意味著隨著金稅三期的實(shí)行，所有的小規(guī)模納稅人都將可以自行開具專用**。

不當(dāng)之處請(qǐng)指正！

齊洪濤

2017年12月5日