近期，國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于〈中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表（A類，2017年版）〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第54號）的表樣及填表說明，其中《捐贈支出及納稅調(diào)整明細表》（A105070）修訂的幅度很大，填報“項目”由原來的“受贈單位名稱”改為“捐贈類別”，分為“非公益性捐贈、全額扣除的公益性捐贈、限額扣除的公益性捐贈”三大項；明細表既要滿足公益性捐贈支出的相關(guān)規(guī)定，又兼顧原有非公益性及全額扣除的公益性捐贈支出的填報要求。

表樣調(diào)整

在填報限額扣除的公益性捐贈項目時，納稅人只需填報本年“賬載金額”、“ 納稅調(diào)整金額”，系統(tǒng)可自動計算、填寫出本年“稅收金額”、“可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除的捐贈額”，并設(shè)置跨年監(jiān)控條件，真正做到了在填報難度上做“減法”，在填報質(zhì)量上做“加法”。

《捐贈支出及納稅調(diào)整明細表》最大的亮點是在行次“限額扣除的公益性捐贈”項目下，增加了前三個年度相關(guān)填報項目；在列次增加了“以前年度結(jié)轉(zhuǎn)可扣除的捐贈額”及“可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除的捐贈額”項目。從實務(wù)上解決了公益性捐贈超過限額部分跨年度結(jié)轉(zhuǎn)如何結(jié)轉(zhuǎn)的問題。從表樣及填表說明可以解讀出以下幾個要點：

一是公益性捐贈超過限額的部分，跨年度是按照時間發(fā)生先后順序依次結(jié)轉(zhuǎn)；該表的第七行“本年”這一項的第6列“納稅調(diào)減金額”欄用“*”標(biāo)注，而第（四、五、六）行“前三個年度”項目的第6列“納稅調(diào)減金額”欄允許填報數(shù)據(jù)，說明前三年發(fā)生捐贈的先結(jié)轉(zhuǎn)，本年發(fā)生的捐贈往以后年度結(jié)轉(zhuǎn)。這一點與虧損彌補的跨年度結(jié)轉(zhuǎn)類似。

二是公益性捐贈超過限額的部分，跨年度結(jié)轉(zhuǎn)最長時限為三年，到第四年就不得向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)；該表的第四行“前三年度（ 年）”這一項的第7列“可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除的捐贈額”欄用“＊”標(biāo)注，就是對這一制度設(shè)計的充分體現(xiàn)。

三是虧損企業(yè)公益性捐贈的限額扣除為0，其發(fā)生額不能在當(dāng)年扣除，但可以向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除的政策優(yōu)惠，在該表中也得到了充分體現(xiàn)；“填表說明”表述為：第七行“本年”項目第3列“按稅收規(guī)定計算的扣除限額”：填報按照本年利潤總額乘以12%的金額，若利潤總額為負數(shù)，則以0填報。

案例分析

例：A公司2017年～2021年發(fā)生以下業(yè)務(wù)（企業(yè)所得稅率25%、不考慮其他業(yè)務(wù)）：

（1）2017年5月將一批自產(chǎn)的太陽能熱水器通過民政部門捐贈給非貧困村的貧困戶，該批太陽能熱水器生產(chǎn)成本為80萬元，市場公允價100萬元。年度利潤總額為300萬元。

（2）2018年度利潤為200萬元，用外購的帳篷一批用于公益性捐贈支出，外購成本40萬元，市場公允價值50萬元。

（3）2019年度利潤為500萬元且未發(fā)生捐贈支出。

（4）2020年利潤為100萬元，對外發(fā)生公益性捐贈支出10萬元、直接捐贈支出10萬元，全部以銀行存款方式支付。

（5）2021年利潤為－50萬元，對外發(fā)生公益性捐贈支出5萬元，以銀行存款方式支付。

各年度企業(yè)所得稅處理如下：（單位：萬元，下同）

（1）2017年度

根據(jù)修訂后的《企業(yè)所得稅法》（主席令第63號）第九條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除；超過年度利潤總額12%的部分，準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第80號）規(guī)定，除另有規(guī)定外，企業(yè)資產(chǎn)捐贈無論是自制還是外購均按被移送資產(chǎn)的公允價值確定銷售收入。

根據(jù)上述規(guī)定，稅務(wù)上視同銷售，結(jié)轉(zhuǎn)成本，但稅前扣除限額為12%，超限額的部分遞延到后三年結(jié)轉(zhuǎn)。應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額=（80+100×17%）-300×12%+（100-80）=81（萬元）。

借：所得稅費用 95.25（381×25%）

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 95.25

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 95.25

貸：銀行存款 95.25

上述已繳稅款中61萬元（97-300×12%）對應(yīng)的部分，可以遞延到以后三年連續(xù)年度稅前扣除。

借：遞延所得稅資產(chǎn) 15.25 （61×25%）（捐贈扣除結(jié)轉(zhuǎn)）

貸：所得稅費用——遞延所得稅費用 ? 15.25（2017年）

（2）2018年度

公益性捐贈稅前扣除限額200×12%=24萬元，先用于調(diào)減2017年超限額的公益性捐贈支出24萬元，轉(zhuǎn)回對應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。

? 借：所得稅費用——遞延所得稅費用 ?6（24×25%）

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 6

本年度發(fā)生的公益性捐贈48.5萬元，稅務(wù)上視同銷售，結(jié)轉(zhuǎn)成本，調(diào)增應(yīng)納稅所得額48.5－200×12%﹢（50-40）﹦34.5萬元。萬元。

借：所得稅費用 58.63 ?（234.5×25%)

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 58.63

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 ? 58.63 ??

貸：銀行存款 ? 58.63

上述已繳稅款中48.5萬元對應(yīng)的部分，可以遞延到以后三年連續(xù)年度稅前扣除（可遞延扣除的公益性捐贈額分別是2017年剩下的37萬元、2018年48.5萬元）。

借：遞延所得稅資產(chǎn) 12.13 （48.5×25%) ?（捐贈扣除結(jié)轉(zhuǎn)）

貸：所得稅費用——遞延所得稅費用 ?12.13（2018年）

（3）2019年度

本年度未發(fā)生公益性捐贈支出，公益性捐贈稅前扣除限額500×12%=60萬元，用于調(diào)減超限額的公益性捐贈支出分別是2017年的37萬元、 2018年的60-37=23萬元，轉(zhuǎn)回對應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)（可遞延扣除的公益性捐贈額是 2018年的48.5-23=25.5萬元）。

借：所得稅費用——遞延所得稅費用 ?15（60×25%）

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 15

借：所得稅費用 110〔（500-60）×25%〕

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 110

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 110

貸：銀行存款 110

（4）2020年度

公益性捐贈稅前扣除限額100×12%=12萬元，先用于調(diào)減2018年超限額的公益性捐贈支出12萬元，轉(zhuǎn)回對應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。

? 借：所得稅費用——遞延所得稅費用 ?3 （12×25%）

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 3

本年度發(fā)生的直接捐贈不得在稅前扣除、公益性捐贈10萬元全部超限額，調(diào)增應(yīng)納稅所得額=10﹢10﹦20萬元。

借：所得稅費用 ?27 ?（120-12）×25%)

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 ?27

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 27 ??

貸：銀行存款 等 ?27

上述已繳稅款中10萬元對應(yīng)的部分，可以遞延到以后三年連續(xù)年度稅前扣除，應(yīng)確認為遞延所得稅資產(chǎn)（可遞延扣除的公益性捐贈額分別是 2018年剩下的13.5萬元、2020年10萬元）。

借：遞延所得稅資產(chǎn) 2.5（10×25%）（捐贈扣除結(jié)轉(zhuǎn)）

貸：所得稅費用——遞延所得稅費用 ?2.5（2020年）

（5）2021年度

本年度為虧損，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第九條及《企業(yè)所得稅法實施條例》的規(guī)定，公益性捐贈以企業(yè)年度會計利潤為計算依據(jù)。虧損企業(yè)公益性捐贈的限額扣除為0，其發(fā)生額不能在當(dāng)年扣除，但可向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除，應(yīng)調(diào)減當(dāng)年虧損5萬元（在《捐贈支出及納稅調(diào)整明細表》（2021年度）中得到充分印證）。2018年遞延扣除的公益性捐贈額準(zhǔn)予在2019年度~2021年度在計算應(yīng)納稅所得額時扣除，由于2021年虧損，所以2018年13.5萬不得往后遞延扣除（可遞延扣除的公益性捐贈額是2020年10萬元、2021年的5萬元）。

截止2021年，超過三年不得結(jié)轉(zhuǎn)的公益性捐贈支出為13.5萬，但有15萬元可以遞延扣除。

報表填寫

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