??? ?2009年4月16日，財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布了《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財稅[2009]57號），對企業(yè)資產(chǎn)損失在計算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時的扣除政策進行了明確。由于該文件是一個實體性文件，只解決了主要資產(chǎn)損失稅前扣除標準、條件問題，沒有涉及資產(chǎn)損失稅前扣除程序、證據(jù)和管理方面的規(guī)定，因此，在損失具體認定過程中，稅企雙方經(jīng)常出現(xiàn)爭議。為了解決上述問題，國家稅務(wù)總局下發(fā)了《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》（國稅發(fā)[2009]88號，以下簡稱88號文）。最近，國家稅務(wù)總局根據(jù)不斷變化的客觀經(jīng)濟情況，結(jié)合當前稅收征管體制改革的實際需要，又對88號文進行了修訂、完善，發(fā)布了新的《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2011年第25號）。

??? 作為《企業(yè)所得稅法》和財稅[2009]57號文的重要配套政策，25號公告內(nèi)容十分豐富。它不僅涉及稅收征管制度，還涉及會計處理、法律政策及經(jīng)濟領(lǐng)域各項業(yè)務(wù)活動，因此，實踐中不少財務(wù)人員覺得政策條款和問題難以準確把握。實際上只要了解25號公告關(guān)于資產(chǎn)損失認定所蘊含的稅收原理，對條款的理解，就會很容易。

??? 一、稅前扣除的原則
??? （一）權(quán)責發(fā)生制原則
??? 企業(yè)在日常生產(chǎn)經(jīng)營活動中，其業(yè)務(wù)的發(fā)生和現(xiàn)金（貨幣）結(jié)算（收付）的時間并不完全一致，即存在現(xiàn)金流動與經(jīng)營活動的分離。由此而產(chǎn)生兩個確認和記錄會計要素的標準，一個是以資產(chǎn)處置、轉(zhuǎn)讓過程中的現(xiàn)金收付與否作為資產(chǎn)損失確認的依據(jù)，稱為收付實現(xiàn)制；另一個是以取得收款憑證或權(quán)利作為資產(chǎn)損失確認的依據(jù)，稱為權(quán)責發(fā)生制。顯然，遵循不同的原則，在會計核算和稅收計算中，會產(chǎn)生不同的利潤或應(yīng)納稅所得額?！镀髽I(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。上述規(guī)定雖然僅強調(diào)企業(yè)資產(chǎn)損失應(yīng)當在其“實際發(fā)生”時扣除，而未直接指明按權(quán)責發(fā)生制的原則進行扣除，但《企業(yè)所得稅法實施條例》第九條進一步明確：企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計算，以權(quán)責發(fā)生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用；不屬于當期的收入和費用，即使款項已經(jīng)在當期收付，也不作為當期的收入和費用。上述規(guī)定不僅適用于收入的確認和成本費用的稅前扣除，同樣適用于資產(chǎn)損失的稅前扣除。另外，值得注意的是，企業(yè)資產(chǎn)損失僅僅按照權(quán)責發(fā)生制進行稅前扣除是遠遠不夠的，還需輔之于相關(guān)性原則、真實性原則、合理性原則、合法性原則、確定性原則等進行具體判斷和確認。

??? （二）相關(guān)性原則
??? 相關(guān)性原則是指納稅人可扣除的資產(chǎn)損失必須與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動相關(guān)。這一原則除在《企業(yè)所得稅法》第八條已有明確規(guī)定外，25號公告再次加以強調(diào)。根據(jù)25號公告第二條和第三條規(guī)定的精神，準予稅前扣除的資產(chǎn)損失，是指企業(yè)在實際處置、轉(zhuǎn)讓其擁有或者控制的、用于經(jīng)營管理活動相關(guān)的資產(chǎn)而發(fā)生的損失，以及企業(yè)雖未實際處置、轉(zhuǎn)讓上述資產(chǎn)，但符合法定條件的損失。具體判斷必須從損失發(fā)生的根源和性質(zhì)方面進行分析，不能僅僅依據(jù)是否取得應(yīng)稅收入。例如，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》規(guī)定的精神，與不征稅收入相關(guān)的損失或成本費用不得在稅前扣除，但與免稅收入相關(guān)的損失或成本費用，稅法沒有特殊規(guī)定的，一般可以理解為準予在稅前扣除。再如，企業(yè)員工違規(guī)、違法操作而出現(xiàn)的損失，需界定是否屬于個人行為造成的，如法院判定應(yīng)由企業(yè)承擔，則屬于與生產(chǎn)經(jīng)營活動相關(guān)的損失。然而，并不是所有與生產(chǎn)經(jīng)營活動相關(guān)的損失均可以在稅前扣除，還需要按合法性等原則進行逐案判定。

??? （三）合法性原則
??? 合法性原則是指企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除要符合稅法規(guī)定。對于合法性原則，可以從以下幾個方面進行理解：一是資產(chǎn)損失稅前扣除必須符合稅收實體法，也就是說，不管損失是否實際發(fā)生，或合理與否，如果是非法經(jīng)營行為造成的，比如企業(yè)經(jīng)營國家法律、行政法規(guī)明令禁止的業(yè)務(wù)而形成的損失，即便按財務(wù)會計準則或制度規(guī)定可以作為會計損失，也不能在稅前扣除；二是資產(chǎn)損失稅前扣除必須符合稅收程序法，比如，資產(chǎn)損失必須以會計處理為前置條件，同時還應(yīng)完成申報程序，即按規(guī)定向稅務(wù)機關(guān)進行納稅申報，方能在稅前扣除；三是資產(chǎn)損失的證據(jù)材料必須合法，非法憑證、資料不得作為損失確定和扣除的依據(jù)。

??? （四）真實性原則
??? 真實性原則是指納稅人申報扣除的資產(chǎn)損失必須能夠提供證明，損失確屬已經(jīng)實際發(fā)生或者符合法定確認條件的、足夠且適當?shù)膽{證。任何不是實際發(fā)生的損失，除稅法有明確規(guī)定外，一般不得在稅前扣除。

??? （五）合理性原則
??? 合理性原則指損失應(yīng)符合一般經(jīng)營常規(guī)和會計慣例。判斷資產(chǎn)損失是否合理主要有三個方面：一是資產(chǎn)的處置、轉(zhuǎn)讓是否具有合理的商業(yè)目的；二是資產(chǎn)處置、轉(zhuǎn)讓價格是否公允、公平；三是資產(chǎn)處置、轉(zhuǎn)讓過程是否符合市場規(guī)律、原則。任何以免除、推遲、減少納稅義務(wù)為主要目的的資產(chǎn)損失，均應(yīng)按合理性原則進行納稅調(diào)整。

??? （六）確定性原則
??? 確定性原則指企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除的金額必須是確定的，或有損失一般不得在稅前扣除。在實務(wù)操作中，確定性原則不可或缺。在通常情況下，實際資產(chǎn)損失要求企業(yè)提供（申報）的證據(jù)材料能夠充分、清晰地證明損失金額的計算是準確的。但是，法定資產(chǎn)損失由于不是實際發(fā)生的，其損失金額是推理、估算出來的，因此，一方面要求企業(yè)提供（申報）的證據(jù)材料能夠充分、清晰地證明損失發(fā)生的過程，另一方面還要求企業(yè)提供（申報）的證據(jù)材料能夠證明損失金額的估算、推理過程完整、合理，且符合邏輯。

??? 以上為資產(chǎn)損失稅務(wù)處理應(yīng)當遵循的六大原則。這六大原則對于稅務(wù)部門來說，不僅是國家稅務(wù)總局制定資產(chǎn)損失稅前扣除政策和征管制度的依據(jù)，還是基層稅務(wù)部門進行稅收征管和稅務(wù)稽查的依據(jù)；對于企業(yè)來說，是其進行相關(guān)會計處理和向稅務(wù)部門出具申報材料的依據(jù)；對于中介機構(gòu)來說，是其收集、梳理、審查資產(chǎn)損失相關(guān)證據(jù)材料和編寫中介報告的依據(jù)。

??? 二、修訂、補充和完善的主要內(nèi)容
??? 25號公告對88號文的許多政策內(nèi)容作了重大甚至顛覆性的修訂、補充和完善，主要有以下幾點：
??? （一）對資產(chǎn)損失稅前扣除范圍重新進行了定義
??? 88號文在資產(chǎn)損失稅前扣除范圍上存在兩方面問題：一是將資產(chǎn)定義為企業(yè)擁有或者控制的、用于經(jīng)營管理活動且與取得應(yīng)稅收入有關(guān)的資產(chǎn)，在實際操作過程中，這一定義使得稅企雙方就與免稅收入相關(guān)的資產(chǎn)損失是否準予稅前扣除經(jīng)常產(chǎn)生爭議；二是88號文以正列舉的方式對企業(yè)部分資產(chǎn)損失項目稅前扣除條件及所要提供的資料證明進行了明確，這種列舉式的文體，無法做到窮盡，特別是企業(yè)資產(chǎn)損失涉及的項目種類繁多，情況復雜，因此，疏漏在所難免。比如，無形資產(chǎn)項目，88號文沒有列舉，導致一些地方稅務(wù)機關(guān)認為該項損失不能在稅前扣除。針對上述問題，25號公告第二條將資產(chǎn)定義為企業(yè)擁有或者控制的、用于經(jīng)營管理活動的資產(chǎn)，刪除了“與取得應(yīng)稅收入有關(guān)的”的概念，同時在第五十條規(guī)定，凡本公告沒有涉及的資產(chǎn)損失事項，只要符合企業(yè)所得稅法及其實施條例等法律、法規(guī)規(guī)定的，也可以向稅務(wù)機關(guān)申報扣除。
????【?王駿點評—
???? 88號文曾經(jīng)規(guī)定，資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的、用于經(jīng)營管理活動且與取得應(yīng)稅收入有關(guān)的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款等。這個文件特別強調(diào)了與取得應(yīng)稅收入有關(guān)的資產(chǎn)。而25號公告對這個定義進行了調(diào)整，它規(guī)定資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的、用于經(jīng)營管理活動相關(guān)的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收及預付款項（包括應(yīng)收票據(jù)、各類墊款、企業(yè)之間往來款項）等貨幣性資產(chǎn)，存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)，以及債權(quán)性投資和股權(quán)（權(quán)益）性投資。在企業(yè)所得稅法及其實施條例中，長期待攤費用是作為資產(chǎn)稅務(wù)處理的一部分來規(guī)定的，但是25號公告列舉的資產(chǎn)中卻偏偏沒有談到長期待攤費用，用意何在？浪子推測，長期待攤費用的實質(zhì)是已經(jīng)支出，但其支出成本需要跨期攤配的費用，其實質(zhì)已經(jīng)歸屬于費用，因此沒有必要重復劃分在資產(chǎn)損失的資產(chǎn)中。比如，某個企業(yè)發(fā)生了租入固定資產(chǎn)改良支出，租賃期是五年，因此稅務(wù)處理上按照五年來攤銷，所攤銷費用按年申報扣除。但是和他履約到第四年年初，出租人決定解除租賃合同。此間，該筆長期待攤費用尚剩余兩年的部分沒有攤銷，此時所剩余未攤銷費用不需要作為資產(chǎn)損失來申報扣除，在稅務(wù)處理上可以基于合同發(fā)生變化（解除）的事實，直接將未攤銷部分在第四年匯算清繳期間一次性扣除。也可以繼續(xù)按照原先預定的5年攤銷期間，繼續(xù)在剩余的兩年攤銷期中攤銷。浪子跟傾向于前者。

??? 從邏輯上判斷，一項資產(chǎn)損失是否可以按照規(guī)定在稅前扣除，取決于所損失的“資產(chǎn)”是否符合原88號文（過去)25號公告（現(xiàn)在）對資產(chǎn)的定義，如果你申報的資產(chǎn)損失所對應(yīng)的資產(chǎn)不符合資產(chǎn)的定義，稅務(wù)部門一般不會批準其在稅前扣除。對此，中國財稅浪子王駿保持異議。如果不符合資產(chǎn)的定義，只能說明該項消耗不是資產(chǎn)損失，還不能說明其不能稅前扣除。

??? 88號文和關(guān)于企業(yè)所得稅核定的國稅發(fā)[2008]30號文創(chuàng)設(shè)了一個企業(yè)所得稅法及其實施條例沒用的概念，叫“應(yīng)稅收入”，理解上一般認為應(yīng)稅收入是指收入總額扣除不征稅收入和免稅收入后的余額。這樣的理解最牽強附會的地方就是對于免稅收入的界定，其實免稅收入本來應(yīng)該是應(yīng)稅收入，只不過稅法上給予了免稅的待遇，將其排除在應(yīng)稅收入之外是不妥的。但是受習慣性判斷的影響，由于88號文強調(diào)資產(chǎn)必須與應(yīng)稅收入有關(guān)，因此實際工作中就有人認為免稅收入對應(yīng)的資產(chǎn)損失不得稅前扣除。25號公告則放棄“免稅收入”的提法，要求資產(chǎn)用于經(jīng)營管理活動，屬于正本清源，值得肯定。】???
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??? （二）按照企業(yè)所得稅分類管理的原則將資產(chǎn)損失分類為實際資產(chǎn)損失和法定資產(chǎn)損失
??? 25號公告首次引入實際資產(chǎn)損失和法定資產(chǎn)損失的概念，從而使準予在稅前扣除的資產(chǎn)損失有了科學、合理的分類。如此分類既方便稅務(wù)機關(guān)按資產(chǎn)損失項目類別建立不同管理制度，實施分類管理，同時又有利于納稅人在申報扣除資產(chǎn)損失時政策清晰，操作簡便、規(guī)范。
???? 【王駿點評—
???? 25號公告的一大亮點就在于將準予扣除的資產(chǎn)損失分為兩大類即實際資產(chǎn)損失和法定資產(chǎn)損失。實際資產(chǎn)損失必須是實際發(fā)生且會計上已作損失處理的年度申報扣除。實際資產(chǎn)損失，要么是資產(chǎn)處置損失、要么是資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失。只要是實際發(fā)生的合理的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和處置損失就應(yīng)當允許其扣除。法定資產(chǎn)損失是基于25號公告的列舉，如果25號公告列舉了該項資產(chǎn)損失，將其作為一類資產(chǎn)損失或者其中的某一項直接做出了規(guī)定，那么就屬于法定資產(chǎn)損失。特殊情況下，如果25號公告沒有列舉某個項目，但結(jié)合資產(chǎn)損失的定義來判斷，確實又可以歸屬于某一類的資產(chǎn)損失，由于25號公告中出現(xiàn)了“等”字樣，浪子傾向于，不能因為其不在列舉范圍內(nèi)就不允許其稅前扣除，而應(yīng)結(jié)合25號公告規(guī)定的扣除條件去判斷，在符合條件的情況下，也應(yīng)該允許其列入法定資產(chǎn)損失。對于法定資產(chǎn)損失應(yīng)當在企業(yè)向主管稅務(wù)機關(guān)提供證據(jù)資料證明該項資產(chǎn)已符合法定資產(chǎn)損失確認條件，且在會計上已作損失處理的年度申報扣除?！?
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??? （三）將資產(chǎn)損失企業(yè)自行計算扣除制度和審批扣除制度統(tǒng)一為企業(yè)自行申報扣除制度
??? 25號公告規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失，應(yīng)按規(guī)定的程序和要求向主管稅務(wù)機關(guān)申報后方能在稅前扣除。未經(jīng)申報的損失，不得在稅前扣除。
??? 近年來，***管理經(jīng)濟的方式有了較大改變，行政審批事項大幅裁減。資產(chǎn)損失行政審批的取消，既是建立服務(wù)型***、創(chuàng)新行政管理體制的基本要求，又是稅收征管體制的要求。