編者按：股份支付是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務(wù)而授予權(quán)益工具或者承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負債的交易。其中，企業(yè)授予權(quán)益工具的是權(quán)益結(jié)算的股份支付，包括限制性股票及股票期權(quán)等;企業(yè)承擔(dān)以股份或其他權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的支付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)義務(wù)的是現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，包括模擬股票及現(xiàn)金股票增值等。本文為大家介紹股份支付的會計處理以及相關(guān)稅種的稅務(wù)處理。

　　一、股份支付的會計處理

　　股份支付通常涉及四個環(huán)節(jié)，授予日、可行權(quán)日、行權(quán)日和出售日，授予日是指股份支付協(xié)議獲得股東大會或者類似機構(gòu)批準的日期，可行權(quán)日是指可行權(quán)條件得到滿足、職工或其他方具有從企業(yè)取得權(quán)益工具或現(xiàn)金權(quán)利的日期，行權(quán)日是指職工和其他方行使權(quán)利、獲取現(xiàn)金或權(quán)益工具的日期，出售日是指股票的持有人將行使期權(quán)所取得的期權(quán)股票出售的日期。

　　(一)以權(quán)益結(jié)算的股份支付

　　換取職工服務(wù)的股份支付，按照權(quán)益工具在授予日的公允價值計量，換取其他方服務(wù)的股份支付以換取的服務(wù)的公允價值計量。

　　對于立即可行權(quán)的以權(quán)益結(jié)算股份支付，應(yīng)在授予日將取得的相關(guān)服務(wù)計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當期費用，同時計入資本公積中的股本溢價。

　　對于有等待期的以權(quán)益結(jié)算股份支付，在授予日不做賬務(wù)處理，在等待期的每個資產(chǎn)負債表日，應(yīng)將取得的相關(guān)服務(wù)計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當期費用，同時計入資本公積中的其他資本公積。行權(quán)日時根據(jù)行權(quán)情況，確定股本和股本溢價，同時結(jié)轉(zhuǎn)等待期內(nèi)確認的資本公積中的其他資本公積。

　　(二)以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付

　　對于立即可行權(quán)的以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，在授予日應(yīng)該按照企業(yè)應(yīng)當在授予日按照企業(yè)承擔(dān)負債的公允價值計入相關(guān)資產(chǎn)成本或費用，同時計入負債。

　　對于有等待期的以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，在授予日不做賬務(wù)處理。在在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日，以對可行權(quán)情況的出色的/卓越的/優(yōu)異的/杰出的估計為基礎(chǔ)，按照企業(yè)承擔(dān)負債的公允價值將當期取得的服務(wù)計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當期費用，同時計入負債。在可行權(quán)日以后不再確認成本費用，負債公允價值的變動應(yīng)計入當期損益。

　　二、股份支付的個人所得稅稅務(wù)處理

　　根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于個人股票期權(quán)所得征收個人所得稅問題的通知》（財稅[2005]35號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于個人股票期權(quán)所得繳納個人所得稅有關(guān)問題的補充通知》（國稅函[2006]902號）、《關(guān)于股票增值權(quán)所得和限制性股票所得征收個人所得稅有關(guān)問題的通知》（財稅[2009]5號）以及《國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)激勵有關(guān)個人所得稅問題的通知》（國稅函[2009]461號）的規(guī)定，股份支付的個人所得稅稅務(wù)處理如下：

　　(一)企業(yè)(含上市公司和非上市公司)員工取得的股票(境內(nèi)外上市公司股票)期權(quán)

　　企業(yè)員工股票期權(quán)是指上市公司按照規(guī)定的程序授予本公司及其控股企業(yè)員工的一項權(quán)利，該權(quán)利允許被授權(quán)員工在未來時間內(nèi)以某一特定價格購買本公司一定數(shù)量的股票。

　　1.企業(yè)(含上市公司和非上市公司)員工取得可公開交易的股票(境內(nèi)外上市公司股票)期權(quán)

　　員工參加股票期權(quán)計劃取得的所得，應(yīng)按授權(quán)日股票期權(quán)的市場價格，作為員工授權(quán)日所在月份的工資薪金所得繳納個人所得稅，對該股票期權(quán)形式的工資薪金所得可區(qū)別于所在月份的其他工資薪金所得，單獨按下列公式計算當月應(yīng)納稅款：

　　應(yīng)納稅額=[(授權(quán)日標的股票期權(quán)的市場價格-員工取得該股票期權(quán)支付的每股施權(quán)價)×股票數(shù)量&pide;規(guī)定月份數(shù)×適用稅率-速算扣除數(shù)]×規(guī)定月份數(shù)

　　上款公式中的規(guī)定月份數(shù)，是指員工取得來源于中國境內(nèi)的股票期權(quán)形式工資薪金所得的境內(nèi)工作期間月份數(shù)，長于12個月的，按12個月計算;上款公式中的適用稅率和速算扣除數(shù)，以股票期權(quán)形式的工資薪金應(yīng)納稅所得額除以規(guī)定月份數(shù)后的商數(shù)。

　　2. 企業(yè)(含上市公司和非上市公司)員工取得不可公開交易的股票(境內(nèi)外上市公司股票)期權(quán)

　　員工參加股權(quán)期權(quán)計劃取得的所得，應(yīng)按行權(quán)股票的每股市場價，作為員工行權(quán)日所在月份的工資薪金所得繳納個人所得稅，對該股票期權(quán)形式的工資薪金所得可區(qū)別于所在月份的其他工資薪金所得，單獨按下列公式計算當月應(yīng)納稅款：

　　應(yīng)納稅額=[(行權(quán)股票的每股市場價-員工取得該股票期權(quán)支付的每股施權(quán)價)×股票數(shù)量&pide;規(guī)定月份數(shù)×適用稅率-速算扣除數(shù)]×規(guī)定月份數(shù)

　　上款公式中的規(guī)定月份數(shù)，是指員工取得來源于中國境內(nèi)的股票期權(quán)形式工資薪金所得的境內(nèi)工作期間月份數(shù)，長于12個月的，按12個月計算;上款公式中的適用稅率和速算扣除數(shù)，以股票期權(quán)形式的工資薪金應(yīng)納稅所得額除以規(guī)定月份數(shù)后的商數(shù)。

　　(二)員工從上市公司(含境內(nèi)外上市公司)取得股票增值權(quán)

　　股票增值權(quán)，是指上市公司授予公司員工在未來一定時期和約定條件下，獲得規(guī)定數(shù)量的股票價格上升所帶來收益的權(quán)利。

　　被授權(quán)人在約定條件下行權(quán)，上市公司按照行權(quán)日與授權(quán)日二級市場股票差價乘以授權(quán)股票數(shù)量，發(fā)放給被授權(quán)人現(xiàn)金。上市公司向被授權(quán)人兌現(xiàn)股票增值權(quán)所得時，員工應(yīng)該按照“工資、薪金所得”稅目繳納個人所得稅，股票增值權(quán)某次行權(quán)應(yīng)納稅所得額=(行權(quán)日股票價格-授權(quán)日股票價格)×行權(quán)股票份數(shù)。然后參照股票期權(quán)的計算方法計算應(yīng)納稅額。

　　(三)員工從上市公司(含境內(nèi)外上市公司)取得限制性股票

　　限制性股票，是指上市公司按照股權(quán)激勵計劃約定的條件，授予公司員工一定數(shù)量本公司的股票。

　　員工應(yīng)在每一批次限制性股票解禁時，按照“工資、薪金所得”繳納個人所得稅，應(yīng)納稅所得額=(股票登記日股票市價+本批次解禁股票當日市價)&pide;2×本批次解禁股票份數(shù)-被激勵對象實際支付的資金總額×(本批次解禁股票份數(shù)&pide;被激勵對象獲取的限制性股票總份數(shù))，然后參照股票期權(quán)的計算方法計算應(yīng)納稅額。

　　三、股份支付的企業(yè)所得稅稅務(wù)處理

　　按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于我國居民企業(yè)實行股權(quán)激勵計劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2012年第18號)的規(guī)定，在我國境內(nèi)上市的居民企業(yè)為其職工建立了股權(quán)激勵計劃的，按照下列規(guī)定進行企業(yè)所得稅的處理：

　　(一)對股權(quán)激勵計劃實行后立即可以行權(quán)的，上市公司可以根據(jù)實際行權(quán)時該股票的公允價格與激勵對象實際行權(quán)支付價格的差額和數(shù)量，計算確定作為當年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進行稅前扣除。

　　(二)對股權(quán)激勵計劃實行后，需待一定服務(wù)年限或者達到規(guī)定業(yè)績條件方可行權(quán)的。上市公司等待期內(nèi)會計上計算確認的相關(guān)成本費用，不得在對應(yīng)年度計算繳納企業(yè)所得稅時扣除。在股權(quán)激勵計劃可行權(quán)后，上市公司方可根據(jù)該股票實際行權(quán)時的公允價格與當年激勵對象實際行權(quán)支付價格的差額及數(shù)量，計算確定作為當年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進行稅前扣除。

　　在我國境外上市的居民企業(yè)和非上市公司，凡比照《管理辦法》的規(guī)定建立職工股權(quán)激勵計劃，且在企業(yè)會計處理上，也按我國會計準則的有關(guān)規(guī)定處理的，其股權(quán)激勵計劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題，可以按照上述規(guī)定執(zhí)行。

　　小結(jié)：

　　按照《關(guān)于完善股權(quán)激勵和技術(shù)***有關(guān)所得稅政策的通知》（財稅[2016]101號）的規(guī)定，上市公司授予個人的股票期權(quán)、限制性股票和股權(quán)獎勵，經(jīng)向主管稅務(wù)機關(guān)備案，個人可自股票期權(quán)行權(quán)、限制性股票解禁或取得股權(quán)獎勵之日起，在不超過12個月的期限內(nèi)繳納個人所得稅。非上市公司授予本公司員工的股票期權(quán)、股權(quán)期權(quán)、限制性股票和股權(quán)獎勵，符合規(guī)定條件的，經(jīng)向主管稅務(wù)機關(guān)備案，可實行遞延納稅政策，即員工在取得股權(quán)激勵時可暫不納稅，遞延至轉(zhuǎn)讓該股權(quán)時適用“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目納稅。另外對于高新技術(shù)企業(yè)，《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于將國家自主創(chuàng)新示范區(qū)有關(guān)稅收試點政策推廣到全國范圍實施的通知》（財稅[2015]116號）規(guī)定，自2016年1月1日起，全國范圍內(nèi)的高新技術(shù)企業(yè)轉(zhuǎn)化科技成果，給予本企業(yè)相關(guān)技術(shù)人員的股權(quán)獎勵，個人一次繳納稅款有困難的，可根據(jù)實際情況自行制定分期繳稅計劃，在不超過5個公歷年度內(nèi)(含)分期繳納，并將有關(guān)資料報主管稅務(wù)機關(guān)備案。