中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則釋義

　　靠前條 根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》(以下簡(jiǎn)稱條例)，制定本細(xì)則。

　　【釋義】本條明確了制定《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的法律依據(jù)。

　　按照我國(guó)現(xiàn)行稅收立法體制，稅法體系主要包括實(shí)體法和程序法，從稅法分工來看，實(shí)體法規(guī)定了每一稅種的具體征收制度和稅制要素等內(nèi)容，是稅收制度與政策的主要載體，程序法規(guī)定了稅收征收管理的一般性內(nèi)容，包括納稅登記、納稅申報(bào)、稅款繳納、稅務(wù)檢查等，涉及稅收政策的具體執(zhí)行和稅款征收的行政程序。實(shí)體法和程序法是由全國(guó)人大或全國(guó)人大常委會(huì)審議通過的，是稅收法治的基礎(chǔ)之一。在實(shí)體法和程序法之下，一般是法律授權(quán)國(guó)務(wù)院制定的各個(gè)單行的實(shí)施條例，作為對(duì)法律規(guī)定的細(xì)化。在稅收立法條件尚不具備的情況下，全國(guó)人大授權(quán)國(guó)務(wù)院對(duì)于一部分稅種制定行政法規(guī)，待立法條件成熟時(shí)再上升為法律。目前，增值稅制度就是由國(guó)務(wù)院頒布的行政法規(guī)即《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》確立的。由于條例作為行政法規(guī)，不可能涵蓋增值稅制的方方面面，對(duì)所有具體情況都作出規(guī)定，只能規(guī)定一些原則性內(nèi)容。因此，為了保證增值稅暫行條例能夠順利實(shí)施，需要對(duì)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》的部分內(nèi)容進(jìn)行相應(yīng)的細(xì)化。按照現(xiàn)行稅收管理體制，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局是國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門，應(yīng)當(dāng)在職責(zé)權(quán)限內(nèi)根據(jù)國(guó)務(wù)院行政法規(guī)的制定精神，結(jié)合我國(guó)稅收征收管理實(shí)際情況，制定增值稅條例的實(shí)施細(xì)則，以明確具體征收管理的要求，便于征納雙方掌握和遵從。

　　第二條 條例靠前條所稱貨物，是指有形動(dòng)產(chǎn)，包括電力、熱力、氣體在內(nèi)。

　　條例靠前條所稱加工，是指受托加工貨物，即委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求，制造貨物并收取加工費(fèi)的業(yè)務(wù)。

　　條例靠前條所稱修理修配，是指受托對(duì)損傷和喪失功能的貨物進(jìn)行修復(fù)，使其恢復(fù)原狀和功能的業(yè)務(wù)。

　　【釋義】本條是對(duì)增值稅條例所規(guī)定的現(xiàn)行增值稅征稅范圍的細(xì)化。

　　1.有形動(dòng)產(chǎn)是相對(duì)無形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)而言。有形動(dòng)產(chǎn)是指那些具備實(shí)物形態(tài)，能夠帶來經(jīng)濟(jì)利益的可移動(dòng)資產(chǎn)。無形資產(chǎn)是沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)，包括計(jì)算機(jī)軟件、專利權(quán)、版權(quán)、土地使用權(quán)、非專用技術(shù)、著作權(quán)、商標(biāo)權(quán)等。不動(dòng)產(chǎn)是指不能移動(dòng)或者移動(dòng)后會(huì)引起性質(zhì)、形狀改變的財(cái)產(chǎn)，包括建筑物、構(gòu)筑物和其他土地附著物。

　　從中國(guó)目前的稅收體制來看，轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)和銷售不動(dòng)產(chǎn)屬于營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍，所以增值稅的貨物范圍就不包括無形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)。而電力、熱力和氣體從廣義上講屬于有形動(dòng)產(chǎn)，為了消除人們觀念上的誤解，對(duì)電力、熱力和氣體在增值稅有關(guān)貨物的解釋中又單獨(dú)加以說明。

　　2.增值稅使用了“貨物”的概念來定義實(shí)物形態(tài)的征稅對(duì)象，而不用“商品”和“產(chǎn)品”的概念，這有著特別的考慮。

　　“商品”是為交換而生產(chǎn)的勞動(dòng)產(chǎn)品，具有使用價(jià)值和價(jià)值二重性。為自己消費(fèi)，不是為交換生產(chǎn)的產(chǎn)品不是商品;為他人生產(chǎn)，但不經(jīng)過交換的產(chǎn)品也不是商品。從增值稅征稅的角度看，商品的范圍要小于增值稅的課稅范圍，如增值稅視同銷售征稅規(guī)定中的將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目，將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位和個(gè)體經(jīng)營(yíng)者，將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利等;同時(shí)增值稅對(duì)進(jìn)口貨物無論其用途如何都要征稅，因此，用“商品”來定義增值稅的課稅對(duì)象，概念要狹窄一些。而“產(chǎn)品”是指經(jīng)過生產(chǎn)制造工藝制作完成的制品。有些天然存在的物品，如礦石，不需要生產(chǎn)工藝加工就可以作為商品出售。因此，“產(chǎn)品”的含義比“商品”的含義范圍還窄，用“產(chǎn)品”來定義增值稅的課稅對(duì)象其概念更狹窄。至于“貨物”，則是指可供出售的物品，從抽象的概念上講，在自然界一切存在的物品都是可供出售的物品，“貨物”的概念的內(nèi)涵要大于“商品”和“產(chǎn)品”，能夠概括所有的增值稅課稅對(duì)象。因此，選用“貨物”的概念來定義增值稅的征稅對(duì)象更為準(zhǔn)確。

　　3.條例所規(guī)定的“加工”是指受托加工貨物所發(fā)生的勞務(wù)，即委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方要求制造貨物并收取加工費(fèi)的勞務(wù)活動(dòng)。在確定受托加工貨物是否按勞務(wù)征稅時(shí)，應(yīng)注意對(duì)于由受托方提供原材料及主要材料生產(chǎn)的產(chǎn)品，或者受托方將原料及主要材料賣給委托方，然后再由受托方加工貨物，交付委托方形成的受托加工業(yè)務(wù)，不論納稅人在財(cái)務(wù)上是否作銷售處理，不能視為“受托加工貨物”，應(yīng)按銷售貨物征稅。

　　4.條例所規(guī)定的“修理修配”是指受托方對(duì)損傷和喪失功能的貨物進(jìn)行修復(fù)，使其恢復(fù)原狀和功能的業(yè)務(wù)。根據(jù)這一規(guī)定，增值稅修理修配的范圍，僅指對(duì)損傷和喪失功能的貨物進(jìn)行修復(fù)業(yè)務(wù)，不包括對(duì)不動(dòng)產(chǎn)的修繕業(yè)務(wù)。

　　目前，將加工、修理修配勞務(wù)納入增值稅的征稅范圍，主要是為了平衡外購產(chǎn)品和受托加工產(chǎn)品之間的稅收負(fù)擔(dān)。如果對(duì)加工、修理修配勞務(wù)不征稅，對(duì)委托方來說，所支付的委托加工產(chǎn)品加工費(fèi)所含稅金就不能抵扣，造成重復(fù)征稅;對(duì)受托方來說，就會(huì)出現(xiàn)受托加工產(chǎn)品和外購原材料生產(chǎn)產(chǎn)品之間的稅負(fù)不平衡，受托加工稅負(fù)輕，自產(chǎn)產(chǎn)品稅負(fù)重，就會(huì)扭曲納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)選擇行為。

　　第三條 條例靠前條所稱銷售貨物，是指有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)。

　　條例靠前條所稱提供加工、修理修配勞務(wù)(以下稱應(yīng)稅勞務(wù))，是指有償提供加工、修理修配勞務(wù)。單位或者個(gè)體工商戶聘用的員工為本單位或者雇主提供加工、修理修配勞務(wù)，不包括在內(nèi)。

　　本細(xì)則所稱有償，是指從購買方取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益。

　　【釋義】本條是對(duì)增值稅征稅行為的細(xì)化。增值稅從本質(zhì)來講是對(duì)納稅人消費(fèi)行為征收的，但納稅義務(wù)是由分散在生產(chǎn)、批發(fā)和零售各個(gè)環(huán)節(jié)的銷售者承擔(dān)的，因此，確定應(yīng)稅行為對(duì)于正確執(zhí)行增值稅政策法規(guī)至關(guān)重要。

　　1.我國(guó)增值稅稅法將銷售貨物定義為有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)。在執(zhí)行中，應(yīng)掌握的原則是：

　　(1)確定銷售行為是否成立，必須認(rèn)定其是否屬于有償轉(zhuǎn)讓貨物。有償?shù)臉?biāo)準(zhǔn)是以是否從貨物的購買方取得了包括貨幣、貨物或其他經(jīng)濟(jì)利益在內(nèi)的各種利益(視同銷售征稅的貨物除外)。

　　(2)確定銷售行為是否成立，必須認(rèn)定其是否轉(zhuǎn)讓了貨物的所有權(quán)。如果貨物的所有權(quán)沒有轉(zhuǎn)移，只是轉(zhuǎn)讓貨物的使用權(quán);如貨物的出租、出借等，則這些行為都不屬于稅法所說的轉(zhuǎn)讓所有權(quán)。

　　2.確定提供應(yīng)稅勞務(wù)是否成立，其確定原則中的有償性同銷售貨物是一致的。其主要區(qū)別在于勞務(wù)是無形的，它不以實(shí)物形式存在，因此，對(duì)提供和接受勞務(wù)的雙方來說不存在所有權(quán)的轉(zhuǎn)移，勞務(wù)的施行就是勞務(wù)提供的發(fā)生。

　　從抽象的概念講，凡是有償提供的，無論其是有形的，還是無形的，從稅收的角度來看，不是銷售貨物，就是銷售勞務(wù)。但是，由于目前我國(guó)增值稅的應(yīng)稅勞務(wù)只局限在提供加工、修理修配勞務(wù)，因此，我國(guó)增值稅銷售勞務(wù)的范圍是有限的，不是所有的勞務(wù)都征收增值稅。

　　從上面可以看出，確定增值稅應(yīng)稅行為的關(guān)鍵因素包括兩個(gè)。一是有償性。包括從購買方取得的貨幣、貨物或其他的經(jīng)濟(jì)利益。二是獨(dú)立性。也就是說按照合同或其他法律規(guī)定，納稅人可以獨(dú)立地從事一項(xiàng)銷售活動(dòng)。如果被雇傭人員或其他受雇傭關(guān)系約束的人員所從事的與貨物銷售、勞務(wù)提供有關(guān)的行為是為本單位或雇主提供的，那么這些行為屬于企業(yè)自身的內(nèi)部行為，不是對(duì)外提供的經(jīng)營(yíng)行為，就不屬于增值稅稅法所規(guī)定的銷售貨物、提供應(yīng)稅勞務(wù)的范圍。因此，隸屬于單位和個(gè)體經(jīng)營(yíng)者的銷售人員的銷售行為，單位和個(gè)體經(jīng)營(yíng)者聘用員工為單位或雇主提供的加工、修理修配勞務(wù)，就不屬于增值稅稅法所規(guī)定的征稅范圍。

　　第四條 單位或者個(gè)體工商戶的下列行為，視同銷售貨物：

　　(一)將貨物交付其他單位或者個(gè)人代銷;

　　(二)銷售代銷貨物;

　　(三)設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣(市)的除外;

　　(四)將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目;

　　(五)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi);

　　(六)將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個(gè)體工商戶;

　　(七)將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者;

　　(八)將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人。

　　【釋義】本條是關(guān)于增值稅視同銷售行為的規(guī)定，是為了堵塞征管漏洞，保證公平稅負(fù)而對(duì)增值稅應(yīng)稅行為的進(jìn)一步延伸。

　　視同銷售貨物，是相對(duì)銷售貨物行為而言的，是指那些提供貨物的行為其本身不符合增值稅稅法中銷售貨物所定義的“有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)”條件，或不符合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定的“銷售”條件，而增值稅在征稅時(shí)要視同為銷售貨物征稅的行為。

　　(一)上述視同銷售行為，從規(guī)定的內(nèi)容和行為性質(zhì)劃分，可以分為以下幾種類型。

　　1.將貨物的代銷行為視同正常的貨物銷售;

　　2.設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，其相關(guān)機(jī)構(gòu)不在同一縣(市)的，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售的行為，視同正常的貨物銷售;

　　3.自產(chǎn)、委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、集體福利和個(gè)人消費(fèi)的行為視同正常的貨物銷售;

　　4.將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物作為投資提供給其他單位或者個(gè)體工商戶，分配給股東或者投資者和無償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人的行為視同正常的貨物銷售。

　　(二)增值稅稅法對(duì)上述行為視同銷售貨物征稅出于以下考慮。

　　1. 為了使增值稅憑**注明稅款抵扣辦法的順利實(shí)施，保證專用**傳遞的鏈條不斷。

　　我們知道，增值稅實(shí)行憑**注明稅款抵扣的辦法后，**不只是納稅人記賬的商事憑證，而且還是兼記銷貨方納稅義務(wù)和購貨方進(jìn)項(xiàng)稅額的合法憑證。由于社會(huì)的生產(chǎn)活動(dòng)是一個(gè)有機(jī)的整體，從增值稅稅款的征扣角度看，納稅人抵扣稅款的權(quán)力是否成立，取決于他所購買貨物的銷貨方是否履行了增值稅的納稅義務(wù)。如果上一環(huán)節(jié)沒有征收增值稅，他就不能開具增值稅專用**，不但本環(huán)節(jié)購進(jìn)貨物時(shí)支付的稅額不能抵扣，下一環(huán)節(jié)納稅人也不能享受稅款抵扣。另外，由于增值稅的征收采用了抵扣的原理，當(dāng)在一個(gè)環(huán)節(jié)征收增值稅時(shí)，納稅人如果不能提供有效的扣稅憑證，其進(jìn)項(xiàng)稅額得不到扣除，從稅收負(fù)擔(dān)的角度看，他就成為全額納稅其產(chǎn)品的稅負(fù)就高于增值稅稅率規(guī)定的稅收負(fù)擔(dān)。視同銷售征稅后上述問題都得到了解決，同時(shí)，由于納稅人支付的稅款是向下一個(gè)環(huán)節(jié)的購買者收取的，而下一環(huán)節(jié)支付的稅款在征稅時(shí)又能夠抵扣，對(duì)國(guó)家來說，并不增加稅收收入;對(duì)納稅人來說，也不會(huì)增加稅負(fù)。因此，對(duì)一項(xiàng)行為視同銷售貨物征稅，其目的只是為了滿足增值稅稅款抵扣制的實(shí)施需要，保證憑**注明稅款抵扣的鏈條不中斷，體現(xiàn)增值稅平稅負(fù)的原則。

　　上述列舉分類的視同銷售行為中，屬于以上目的考慮的有：將貨物的代銷行為視同正常的貨物銷售;設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，其總機(jī)構(gòu)與分支機(jī)構(gòu)之間、分支機(jī)構(gòu)與分支機(jī)構(gòu)之間相互移送用于銷售的貨物的行為視同正常的貨物銷售;將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個(gè)體工商戶的行為視同正常的貨物銷售。

　　(1)將貨物的代銷行為視同正常的貨物銷售。

　　下面，我們舉例說明這個(gè)問題。

　　假設(shè)甲方為貨物的生產(chǎn)商，乙方為貨物的代銷商，丙方為貨物的購買方。

　　①實(shí)行增值稅前的銷售及征稅方法。

　?、趯?shí)行增值稅后的銷售及征稅方法。

　　實(shí)行增值稅后如果仍然采用原征稅辦法，由于乙方銷售給丙方的貨物不征收增值稅，乙方只能開具普通**給丙方，這樣，丙方的進(jìn)貨中包含的進(jìn)項(xiàng)稅款不能扣除，而甲方銷售的貨物仍然征稅。這就是我們所說的**鏈條中段。

　　實(shí)行增值稅后采用視同銷售征稅的方法，其結(jié)果發(fā)生如下變化：

　　對(duì)代銷貨物視同銷售征稅，同以前的征稅辦法相比，主要的區(qū)別就是將乙方確定為增值稅的納稅人。這種改變并不會(huì)加重納稅人稅收負(fù)擔(dān)。從上圖我們可以看出，如果乙方銷售代銷貨物，其銷售價(jià)格同進(jìn)價(jià)一致，其銷項(xiàng)稅額同進(jìn)項(xiàng)稅額是一致的，對(duì)乙方來講他不負(fù)擔(dān)任何稅金。

　　(2)設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，其相關(guān)機(jī)構(gòu)不在同一縣(市)的，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售的行為視同正常的貨物銷售。

　　這一項(xiàng)規(guī)定只適用于相關(guān)機(jī)構(gòu)不在同一縣(市)的，其相互之間移送用于銷售的貨物，不包括相關(guān)機(jī)構(gòu)之間相互移送原料和半成品等不是用于銷售的貨物。

　　這里所說的用于銷售，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所屬機(jī)構(gòu)間移送貨物征收增值稅問題的通知》(國(guó)稅發(fā)〔1998〕137號(hào))的規(guī)定，是指受貨機(jī)構(gòu)發(fā)生以下情形之一的經(jīng)營(yíng)行為：向購貨方開具**、向購貨方收取貨款。受貨機(jī)構(gòu)的貨物移送行為有上述兩項(xiàng)情形之一的，應(yīng)當(dāng)向所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納增值稅;未發(fā)生上述兩項(xiàng)情形的，則應(yīng)由總機(jī)構(gòu)統(tǒng)一繳納增值稅。如果受貨機(jī)構(gòu)只就部分貨物向購買方開具**或收取貨款，則應(yīng)當(dāng)區(qū)別不同情況計(jì)算并分別向總機(jī)構(gòu)所在地或分支機(jī)構(gòu)所在地繳納稅款。

　　同時(shí)，國(guó)稅函〔2002〕802號(hào)文件進(jìn)一步補(bǔ)充，納稅人以總機(jī)構(gòu)的名義在各地開立賬戶，通過資金結(jié)算網(wǎng)絡(luò)在各地向購貨方收取銷貨款，由總機(jī)構(gòu)直接向購貨方開具**的行為，不具備國(guó)稅發(fā)〔1998〕137號(hào)文件規(guī)定的受貨機(jī)構(gòu)向購貨方開具**、向購貨方收取貨款兩種情形之一、其取得的應(yīng)稅收入應(yīng)當(dāng)在總機(jī)構(gòu)所在地繳納增值稅。

　　為什么要對(duì)相關(guān)機(jī)構(gòu)之間移送用于銷售的貨物的行為視同正常的貨物銷售征稅呢?

　　從增值稅納稅人的介紹中我們知道，設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，其機(jī)構(gòu)之間相互移送用于銷售的貨物的行為，屬于機(jī)構(gòu)內(nèi)部的貨物移送，不應(yīng)該征稅。但我國(guó)目前增值稅的征收管理是實(shí)行屬地管理的，按規(guī)定，增值稅專用**不能跨地區(qū)使用，當(dāng)總機(jī)構(gòu)與分支機(jī)構(gòu)不在同一縣(市)時(shí)，如果他們移送貨物用于銷售，在貨物的起運(yùn)地不征稅，在銷售地對(duì)外銷售時(shí)才征稅，就不能使用銷售地的**;但如果對(duì)其在銷售地征稅，由于該分支機(jī)構(gòu)無進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，這樣對(duì)該貨物就會(huì)產(chǎn)生重復(fù)征稅的現(xiàn)象。

　　同時(shí)，我國(guó)增值稅是中央和地方共享稅，總分支機(jī)構(gòu)所在地***的財(cái)政利益是相互獨(dú)立的。如果總機(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)之間移送貨物用于銷售不作為應(yīng)稅行為，而是在最終銷售時(shí)才征稅，就會(huì)導(dǎo)致稅收在不同地方轉(zhuǎn)移，使得貨物移出地***無法分享增值稅收入，而貨物移入銷售地***多得稅收，這種稅收和稅源相背離的現(xiàn)象不利于納稅人正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，也不利于為地方***及時(shí)足額籌集財(cái)政收入，容易降低征管效率?；谶@兩個(gè)原因，稅法明確了對(duì)相關(guān)機(jī)構(gòu)之間移送用于銷售的貨物的行為視同正常的貨物銷售征稅的規(guī)定。由于增值稅鏈條機(jī)制的作用，這項(xiàng)政策的執(zhí)行并不會(huì)增加納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。

　　(3)將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個(gè)體工商戶的行為視同正常的貨物銷售。

　　制定這一項(xiàng)政策的目的，其基本出發(fā)點(diǎn)同代銷貨物是一致的。

　　2.為了平衡自制貨物同外購貨物的稅收負(fù)擔(dān)，堵塞逃稅漏洞。

　　從平衡自制貨物同外購貨物的稅收負(fù)擔(dān)的角度考慮，如果對(duì)納稅人將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)，或者將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者、無償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人等方面的貨物不視同銷售征稅，就會(huì)產(chǎn)生自制、委托加工貨物同外購貨物的稅收負(fù)擔(dān)不平衡的現(xiàn)象。

　　非應(yīng)稅項(xiàng)目由于不屬于增值稅的征稅范圍，其使用的貨物是不能抵扣增值稅稅金的;用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)、無償贈(zèng)送他人以及分配給股東或投資者的貨物，實(shí)際上其貨物的用途已經(jīng)轉(zhuǎn)變，有些已經(jīng)成為消費(fèi)品。

　　從堵塞逃稅漏洞的角度考慮，如果對(duì)自產(chǎn)、委托加工的貨物不征稅，納稅人就可能利用稅收規(guī)定的漏洞，改變其生產(chǎn)方式，將用于上述方面的貨物，由外購改為自產(chǎn)或委托加工方式，從而造成逃稅的可能。

　　(三)確定視同銷售貨物行為時(shí)需要注意的問題。

　　1.在確定視同銷售貨物行為時(shí)，其規(guī)定只適用增值稅稅法規(guī)定的“單位”和“個(gè)體工商戶”，不包括“其他個(gè)人”。“其他個(gè)人”發(fā)生的上述行為無須比照視同銷售貨物征稅。

　　2.對(duì)單位和個(gè)體工商戶外購貨物的處理辦法不同，其外購的貨物只有用于投資、分配給股東或投資者和無償贈(zèng)送才視同銷售貨物征稅;用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的不征稅，而是屬于不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，應(yīng)作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。

　　3.這里需要補(bǔ)充說明一點(diǎn)，納稅人將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物用于獎(jiǎng)勵(lì)和用作實(shí)物折扣的，也屬于稅法所說的“無償贈(zèng)送他人”的范圍。

　　第五條 一項(xiàng)銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷售行為。除本細(xì)則第六條的規(guī)定外，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅;其他單位和個(gè)人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)不繳納增值稅。

　　本條靠前款所稱非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，是指屬于應(yīng)繳營(yíng)業(yè)稅的交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務(wù)業(yè)稅目征收范圍的勞務(wù)。

　　本條靠前款所稱從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營(yíng)非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的單位和個(gè)體工商戶在內(nèi)。

　　【釋義】本條是對(duì)混合銷售行為的特殊規(guī)定。

　　(一)從混合銷售行為的定義中我們知道，鑒別混合銷售行為成立的標(biāo)準(zhǔn)是以一項(xiàng)銷售行為是否既涉及貨物又涉及非應(yīng)稅勞務(wù)為尺度的，那么，在實(shí)際工作中，應(yīng)該如何來確定什么行為是混合銷售行為呢?

　　1.混合銷售行為成立的行為標(biāo)準(zhǔn)。

　　混合銷售行為成立的行為標(biāo)準(zhǔn)有兩點(diǎn)，一是其銷售行為必須是一項(xiàng);二是該項(xiàng)行為必須即涉及貨物又涉及非應(yīng)稅勞務(wù)，其“貨物”是指增值稅稅法中規(guī)定的有形動(dòng)產(chǎn)，包括電力、熱力和氣體;其非應(yīng)稅勞務(wù)是指屬于營(yíng)業(yè)稅的交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務(wù)業(yè)稅目征收范圍的勞務(wù)。

　　為了便于理解混合銷售行為的概念，我們舉例說明。

　　某生產(chǎn)商銷售一臺(tái)發(fā)電機(jī)組，價(jià)格500萬元，同時(shí)代客戶安裝，在貨物價(jià)格外收取安裝費(fèi)10萬元。由于該貨物的銷售同安裝業(yè)務(wù)同時(shí)發(fā)生，該安裝業(yè)務(wù)屬于營(yíng)業(yè)稅“建筑業(yè)”稅目的征稅范圍，這種行為就是混合銷售行為。

　　我們?cè)诖_定混合銷售是否成立時(shí)，其行為標(biāo)準(zhǔn)中的上述兩點(diǎn)必須是同時(shí)存在，如果一項(xiàng)銷售行為只涉及銷售貨物，不涉及非應(yīng)稅勞務(wù)，這種行為就不是混合銷售行為;反之，如果涉及銷售貨物和涉及非應(yīng)稅勞務(wù)的行為，不是存在一項(xiàng)銷售行為之中，這種行為也不是混合銷售行為。

　　2.混合銷售行為視同銷售貨物的對(duì)象標(biāo)準(zhǔn)。

　　(1)根據(jù)《實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，混合銷售行為視同銷售貨物的對(duì)象標(biāo)準(zhǔn)是從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營(yíng)非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的單位和個(gè)體工商戶在內(nèi)。

　　這里說的“以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營(yíng)非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)”的具體標(biāo)準(zhǔn)是指納稅人的年貨物銷售額與非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額的合計(jì)數(shù)中，年貨物銷售額超過50%，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額不到50%。

　　(2)以從事非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)為主，并兼營(yíng)貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶，雖然其混合銷售行為應(yīng)視為銷售非應(yīng)稅勞務(wù)，不征收增值稅，但如果其設(shè)立單獨(dú)的機(jī)構(gòu)經(jīng)營(yíng)貨物銷售并單獨(dú)核算，該單獨(dú)機(jī)構(gòu)應(yīng)視為從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位，該單獨(dú)機(jī)構(gòu)發(fā)生的混合銷售行為應(yīng)當(dāng)征收增值稅。

　　(3)從事運(yùn)輸業(yè)務(wù)的單位和個(gè)人，如果銷售貨物并負(fù)責(zé)運(yùn)輸所售貨物，此項(xiàng)混合銷售行為應(yīng)當(dāng)征收增值稅。

　　除上述列舉以外的其他單位和個(gè)人的混合銷售行為，視為銷售非應(yīng)稅勞務(wù)，不征收增值稅。

　　(二)混合銷售行為視為銷售貨物征稅的目的。

　　增值稅稅法對(duì)混合銷售行為劃分征稅范圍，是出于兩方面的原因考慮的：一是為了劃定增值稅和營(yíng)業(yè)稅各自的征稅范圍;二是為了解決因適用稅種不同所造成的征稅和抵扣計(jì)算復(fù)雜的問題，便于征收管理。

　　混合銷售行為在當(dāng)前社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中是大量存在的。由于我國(guó)目前的貨物勞務(wù)稅稅制中仍然保留了營(yíng)業(yè)稅，而混合銷售行為是發(fā)生在一項(xiàng)銷售行為中的，如果對(duì)納稅人的混合銷售行為要按各自的收入分別征收增值稅和營(yíng)業(yè)稅，既存在劃分各稅計(jì)稅依據(jù)的問題，更帶來了適用稅種不同，營(yíng)業(yè)稅項(xiàng)目所耗用外購貨物和勞務(wù)的不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)算問題。從我國(guó)多年來試行增值稅的實(shí)踐來看，按不同的稅種劃分收

　　入分別征稅，以及確定增值稅的抵扣范圍，容易造成增值計(jì)算復(fù)雜，給征納雙方帶來不便。

　　因此，修訂后的增值稅條例細(xì)則規(guī)定了混合銷售征稅的劃分原則，并對(duì)混合銷售行為的定義、劃分標(biāo)準(zhǔn)以及劃分原則進(jìn)行了解釋，明確了增值稅、營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍，從根本上解決了混合銷售行為征稅中存在的問題。