關聯方統(tǒng)借統(tǒng)貸涉稅風險分析
　　企業(yè)在生產經營活動中，時常會發(fā)生因***而需要借款的情況，尤其是伴隨著企業(yè)的重組、改造，集團公司的增多，關聯企業(yè)間資金相互融通使用現象呈上升趨勢。統(tǒng)借統(tǒng)貸是指“集團公司統(tǒng)一融資，所屬企業(yè)申請使用”的資金管理模式，即集團公司統(tǒng)一向金融機構借款，所屬企業(yè)按一定的程序申請使用，并按同期銀行貸款利率將利息支付給集團公司，由集團公司統(tǒng)一與金融機構結算的資金集中管控模式。

　　統(tǒng)借統(tǒng)貸不受資本弱化制約

　　在新的《企業(yè)所得稅法》及其實施條例實施前，根據國家稅務總局《關于中國農業(yè)生產資料集團公司所屬企業(yè)借款利息稅前扣除問題的通知》（國稅函[2002]837號）的規(guī)定，集團公司統(tǒng)一向金融機構借款，所屬企業(yè)申請使用，只是資金管理方式的變化，不影響所屬企業(yè)使用銀行信貸資金的性質，不屬于關聯企業(yè)之間的借款。因此，對集團公司所屬企業(yè)從集團公司取得使用的金融機構借款支付的利息，不受《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第三十六條“納稅人從關聯方取得的借款金額超過其注冊資本50%的，超過部分的利息支出，不得在稅前扣除”的限制。凡集團公司能夠出具從金融機構取得貸款的證明文件，其所屬企業(yè)使用集團公司轉貸的金融機構借款支付的利息，不高于金融機構同類同期貸款利率的部分，允許在稅前全額扣除。按照上述文件的規(guī)定，下屬各公司向集團公司拆借資金并支付利息，滿足以下3個條件就可全額扣除：一是不高于金融機構同類同期貸款利率計算的數額以內的部分，二是集團公司能夠出具從金融機構取得貸款的證明文件，三是借款符合本規(guī)定所說的統(tǒng)一借款的概念。也就是說，不論下屬公司向集團公司借款多少，只要滿足以上3個條件，支付的利息就可全額扣除。

　　新《企業(yè)所得稅法》及其實施條例仍然延續(xù)以前的立法思想，統(tǒng)借統(tǒng)貸不受資本弱化的限制。新《企業(yè)所得稅法》第四十六條規(guī)定，企業(yè)從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。財政部、國家稅務總局《關于企業(yè)關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》（財稅[2008]121號）具體規(guī)定了其接受關聯方債權性投資與其權益性投資的比例，即金融企業(yè)為5∶1，其他企業(yè)為2∶1.以上法規(guī)的目的在于防止企業(yè)通過加大關聯方借款（關聯方債權性投資）而減少股份資本（權益性投資）比例的方式增加稅前扣除。

　　《企業(yè)所得稅法實施條例》靠前百一十九條對關聯方借款的定義、范圍給予了原則性界定?！捌髽I(yè)所得稅法第四十六條所稱債權性投資，是指企業(yè)直接或者間接從關聯方獲得的，需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質的方式予以補償的融資。企業(yè)間接從關聯方獲得的債權性投資，包括：（一）關聯方通過無關聯第三方提供的債權性投資，（二）無關聯第三方提供的、由關聯方擔保且負有連帶責任的債權性投資，（三）其他間接從關聯方獲得的具有負債實質的債權性投資?！?

　　從該條例就關聯方借款具體范圍作出的界定可知，關聯委托貸款符合情況（一），被列入關聯方間接融資；關聯方擔保貸款符合情況（二），同樣被列入關聯方間接融資。而情況（三），主要是指名義上不稱為借款，但實質屬于負債性質的情況，如購買關聯方發(fā)行的可轉換債券或者股權，實質上為債權性投資。通過分析，企業(yè)所得稅法及其實施條例所說的間接融資，包括委托貸款和擔保貸款，但不包括統(tǒng)借統(tǒng)貸，關聯方之間的統(tǒng)借統(tǒng)貸并沒有列入關聯方債權性投資。因此，統(tǒng)借統(tǒng)貸不受財稅[2008]121號文件關于關聯方債資比例的約束。

　　《房地產開發(fā)經營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)[2009]31號）進一步明確了統(tǒng)借統(tǒng)貸不屬于資本弱化的范疇。該文件第二十一條規(guī)定，企業(yè)集團或其成員企業(yè)統(tǒng)一向金融機構借款分攤集團內部其他成員企業(yè)使用的，借入方凡能出具從金融機構取得借款的證明文件，可以在使用借款的企業(yè)間合理地分攤利息費用，使用借款的企業(yè)分攤的合理利息準予在稅前扣除。文件同樣沒有限制成員企業(yè)向集團公司借款的數量，只要求利息合理即符合《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十八條的規(guī)定，非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的部分可以扣除。

　　減少關聯方應納稅收入或所得額要進行納稅調整

　　實踐中，集團公司之所以能夠從金融機構取得貸款，是因為資信度高，盈利狀況好，而其成員企業(yè)經營規(guī)模小，盈利能力弱甚至出現虧損，虧損的企業(yè)無法從銀行獲得貸款，所以“集團公司統(tǒng)一融資，所屬企業(yè)申請使用”的資金管理模式也就不難理解了。但是，當集團公司與其下屬的成員公司實際所得稅負存在差異時，集團公司通過低息或者無息向其成員公司提供資金，轉移利潤的同時造成了公司集團總體所得稅負下降。根據《企業(yè)所得稅法》第四十一條的規(guī)定，企業(yè)與其關聯方之間的業(yè)務往來，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關聯方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。

　　《企業(yè)所得稅法實施條例》靠前百一十一條規(guī)定，稅務機關對關聯交易調整的方法包括可比非受控價格法、再銷售價格法、成本加成法、交易凈利潤法、利潤分割法和其他符合獨立交易原則的方法。上述列舉的調整方法中哪些適用于關聯借款呢？《特別納稅調整實施辦法（試行）》（國稅發(fā)[2009]2號）明確了適用于關聯借款的調整方法是可比非受控價格法和成本加成法。

　　國稅發(fā)[2009]2號文件第二十三條規(guī)定，可比非受控價格法以非關聯方之間進行的與關聯交易相同或類似業(yè)務活動所收取的價格作為關聯交易的公平成交價格。在進行可比性分析時，應特別考察融資的金額、幣種、期限、擔保、融資人的資信、還款方式、計息方法等。該文第二十五條同時規(guī)定，成本加成法以關聯交易發(fā)生的合理成本加上可比非關聯交易毛利作為關聯交易的公平成交價格。其計算公式如下：

　　公平成交價格＝關聯交易的合理成本×（1＋可比非關聯交易成本加成率）

　　可比非關聯交易成本加成率＝可比非關聯交易毛利÷可比非關聯交易成本×100%

　　不管是運用可比非受控價格法，還是成本加成法進行調整，都應該調增集團公司向其下屬成員公司提供資金的利息收入，補征集團公司的所得稅并加收利息，從而打擊利用統(tǒng)借統(tǒng)貸方式人為調節(jié)利潤的避稅行為。