??? 某房地產(chǎn)開發(fā)公司2003年3月注冊登記成立，主要經(jīng)營項目為轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，公司啟用記載資金的營業(yè)賬薄時按實收資本和資本公積合計數(shù)1000萬元繳納印花稅5000元，并取得了稅務(wù)機關(guān)開具的完稅證。公司于2004年2月8日又向地稅部門申報繳納了應(yīng)稅項目為實收資本和資本公積的印花稅5000元，全年簽訂轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)合同115份，分次按轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的合同金額繳納了萬分之五的印花稅共計10240元，地稅征收部門開具了完稅證。

??? 某縣地稅局稽查局在檢查其2004年度的納稅情況時，發(fā)現(xiàn)該公司2004年度實收資本和資本公積沒有新增加金額。經(jīng)稽查人員的稅收政策輔導，公司財務(wù)人員對印花稅政策有了較為全面的掌握和了解，公司發(fā)現(xiàn)多繳了印花稅，要求稅務(wù)部門退還多繳的印花稅，并強調(diào)公司多繳印花稅是誤以為記載資金的營業(yè)賬薄按年繳納印花稅，也因?qū)τ』ǘ惗愂照甙盐詹粶识崔D(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的合同金額繳納了印花稅。

??? 針對印花稅能否辦理退稅，稽查人員有三種不同意見。意見之一印花稅不能退。理由為印花稅是對單位和個人書立、領(lǐng)受的應(yīng)稅憑證征收的一種稅，具有憑證稅性質(zhì)，實質(zhì)上是對經(jīng)濟行為的課稅，也是一種行為稅。印花稅的納稅環(huán)節(jié)應(yīng)當是在書立或領(lǐng)受時貼花。具體是指在合同簽訂時、賬薄啟用時和證照領(lǐng)受時貼花，印花稅由納稅人自行完成納稅義務(wù)，納稅人通過自行計算、購買并粘貼花稅票的方法完成納稅義務(wù)，并在印花稅票和憑證騎縫處自行蓋戳注銷或畫銷，與其他稅種的納稅方法有較大區(qū)別。依照《中華人民共和國印花稅暫行條例施行細則》第二十四條規(guī)定，凡多貼印花稅票者，不得申請退稅或抵用。因此不能給予退稅處理。

??? 意見之二認為該公司上述情況應(yīng)區(qū)別不同情況作出不同的處理。營業(yè)賬薄多繳的印花稅不能退，因?qū)炗嗈D(zhuǎn)讓土地使用權(quán)合同誤解而按合同金額繳納的印花稅應(yīng)該辦理退稅。理由是印花稅的納稅方法較其他稅種不同，其特點是由納稅人根據(jù)稅法規(guī)定，自行汁算應(yīng)納稅額，自行購買印花稅票，自行完成納稅義務(wù)。為簡化貼花手續(xù)，對那些應(yīng)納稅額較大或者貼花次數(shù)頻繁的，稅法規(guī)定了三種簡化的繳納方法，方法之一是以繳款書或完稅證代替貼花。方法之二是按期匯總繳納印花稅。方法之三是代扣稅款匯總繳納。依照《中華人民共和國印花稅暫行條例施行細則》第二十一條規(guī)定，一份憑證應(yīng)納稅額超過五百元的，應(yīng)向當?shù)囟悇?wù)機關(guān)申請?zhí)顚懤U款書或者完稅證，將其中一聯(lián)粘貼在憑證上或者由稅務(wù)機關(guān)在憑證上加注完稅標記代替貼花。既然公司對記載資金的營業(yè)賬薄已經(jīng)用完稅證的方法代替貼花，依照《中華人民共和國印花稅暫行條例施行細則》第二十四條規(guī)定，凡多貼印花稅票者，不得申請退稅或抵用。因此對公司記載資金的營業(yè)賬薄已經(jīng)繳納的5000元印花稅不得辦理退稅。但對其簽訂的轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)合同已經(jīng)申報繳納的10240元印花稅應(yīng)當辦理退稅，因為《中華人民共和國印花稅暫行條例》及《中華人民共和國印花稅暫行條例施行細則》采取列舉式的方式明確了應(yīng)稅憑證的種類，沒有列舉的憑證不征稅，正式列舉的憑證分為五類，即經(jīng)濟合同、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)、營業(yè)賬薄、權(quán)利、許可證照和經(jīng)財政部門確認的其他憑證，轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)合同不屬于上述列舉的憑證之列。根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第三條第二款規(guī)定，任何機關(guān)、單位和個人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，擅自作出稅收開征、停征以及減稅、免稅、補稅和其他同稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定，因此不能對《中華人民共和國印花稅暫行條例》未列舉的憑證征收印花稅，否則就是違法。另據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第八十四條規(guī)定，違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，擅自作出稅收開征、停征以及減稅、免稅、補稅和其他同稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定，除依照本法規(guī)定撤銷其擅自作出的決定外，補征應(yīng)征未征稅款，退還不應(yīng)征收的稅款，并由上級機關(guān)追究直接負責的主管人員和其他直接責任人員的行政責任；構(gòu)成犯罪的依法追究刑事責任。其簽訂的轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)合同已經(jīng)申報繳納的10240元印花稅屬不應(yīng)征收的稅款，稅務(wù)機關(guān)查實后應(yīng)當退還。

??? 意見之三認為該公司記載資金的營業(yè)賬薄已經(jīng)繳納的5000元印花稅應(yīng)當辦理退稅。理由是按照稅法“法律優(yōu)位原則”和“程序優(yōu)于實體原則”，《中華人民共和國稅收征收管理法》是經(jīng)全國人大常委會通過的稅收程序法，其位次高于國務(wù)院公布的《中華人民共和國印花稅暫行條例》實體法?！吨腥A人民共和國稅收征收管理法》第五十一條規(guī)定，納稅人超過應(yīng)納稅額的稅款，稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當立即退還；納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務(wù)機關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務(wù)機關(guān)及時查實后應(yīng)當立即退還；涉及從國庫中退庫的，依照法律、行政法規(guī)有關(guān)國庫管理的規(guī)定退還。據(jù)此，公司發(fā)現(xiàn)其記載資金營業(yè)賬薄多繳的5000元印花稅應(yīng)當辦理退稅。對其簽訂的轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)合同已經(jīng)申報繳納的10240元印花稅也應(yīng)當辦理退稅，理由與意見之二的一致(在此不贅述)。

??? 綜上，筆者贊同第二種意見?！吨腥A人民共和國稅收征收管理法》第五十一條規(guī)定：納稅人超過應(yīng)納稅額的稅款，稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當立即退還；納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務(wù)機關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務(wù)機關(guān)及時查實后應(yīng)當立即退還。這是就一般稅種而言，根據(jù)“特別法優(yōu)于普通法原則”，就印花稅而言應(yīng)遵循其特別規(guī)定。即記載資金營業(yè)賬薄多繳的5000元印花稅應(yīng)當辦理退稅。對其簽訂的轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)合同沒有征稅法律依據(jù)，已經(jīng)申報繳納的10240元印花稅應(yīng)當按法律規(guī)定的程序辦理退稅。??
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