01、理論篇

　　依據(jù)新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號-收入》規(guī)定，“合同履約成本”科目核算企業(yè)為履行當(dāng)前或預(yù)期取得的合同所發(fā)生的，不屬于存貨、固定資產(chǎn)以及無形資產(chǎn)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范范圍且按照本準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)的成本。

　　企業(yè)為履行合同可能會發(fā)生各種成本，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對這些成本進(jìn)行分析，屬于其他企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則(例如，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第1號——存貨》《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》以及《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》等)規(guī)范范圍的，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行會計(jì)處理;不屬于其他企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范范圍且同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)作為合同履約成本確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。

　　1.該成本與一份當(dāng)前或預(yù)期取得的合同直接相關(guān)。預(yù)期取得的合同應(yīng)當(dāng)是企業(yè)能夠明確識別的合同，例如，現(xiàn)有合同續(xù)約后的合同、尚未獲得批準(zhǔn)的特定合同等。與合同直接相關(guān)的成本包括直接人工(例如，支付給直接為客戶提供所承諾服務(wù)的人員的工資、獎(jiǎng)金等)、直接材料(例如，為履行合同耗用的原材料、輔助材料、構(gòu)配件、零件、半成品的成本和周轉(zhuǎn)材料的攤銷及租賃費(fèi)用等)、制造費(fèi)用(或類似費(fèi)用，例如，組織和管理相關(guān)生產(chǎn)、施工、服務(wù)等活動發(fā)生的費(fèi)用，包括管理人員的職工薪酬、勞動保護(hù)費(fèi)、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)及修理費(fèi)、物料消耗、取暖費(fèi)、水電費(fèi)、辦公費(fèi)、差旅費(fèi)、財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)費(fèi)、工程保修費(fèi)、排污費(fèi)、臨時(shí)設(shè)施攤銷費(fèi)等)、明確由客戶承擔(dān)的成本以及僅因該合同而發(fā)生的其他成本(例如，支付給分包商的成本、機(jī)械使用費(fèi)、設(shè)計(jì)和技術(shù)援助費(fèi)用、施工現(xiàn)場二次搬運(yùn)費(fèi)、生產(chǎn)工具和用具使用費(fèi)、檢驗(yàn)試驗(yàn)費(fèi)、工程定位復(fù)測費(fèi)、工程點(diǎn)交費(fèi)用、場地清理費(fèi)等)。

　　2.該成本增加了企業(yè)未來用于履行(包括持續(xù)履行)履約義務(wù)的資源。

　　3.該成本預(yù)期能夠收回。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在下列支出發(fā)生時(shí)，將其計(jì)入當(dāng)期損益：一是管理費(fèi)用，除非這些費(fèi)用明確由客戶承擔(dān)。二是非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費(fèi)用(或類似費(fèi)用)，這些支出為履行合同發(fā)生，但未反映在合同價(jià)格中。三是與履約義務(wù)中已履行(包括已全部履行或部分履行)部分相關(guān)的支出，即該支出與企業(yè)過去的履約活動相關(guān)。四是無法在尚未履行的與已履行(或已部分履行)的履約義務(wù)之間區(qū)分的相關(guān)支出。

　　需要說明的是，在企業(yè)向客戶銷售商品的同時(shí)，約定企業(yè)需要將商品運(yùn)送至客戶指定的地點(diǎn)的情況下，企業(yè)需要根據(jù)相關(guān)商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)判斷該運(yùn)輸活動是否構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。通常情況下，控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶之前發(fā)生的運(yùn)輸活動不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，而只是企業(yè)為了履行合同而從事的活動，相關(guān)成本應(yīng)當(dāng)作為合同履約成本;相反，控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶之后發(fā)生的運(yùn)輸活動則可能表明企業(yè)向客戶提供了一項(xiàng)運(yùn)輸服務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮該項(xiàng)服務(wù)是否構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。

　　企業(yè)為履行合同開展初始活動，但這些活動本身并沒有向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的商品的，企業(yè)為開展這些活動所發(fā)生的支出，應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則的有關(guān)合同履約成本的相關(guān)規(guī)定確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)或計(jì)入當(dāng)期損益，并且企業(yè)在確定履約進(jìn)度時(shí)，也不應(yīng)當(dāng)考慮這些成本，因?yàn)檫@些成本并不反映企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的進(jìn)度。

　　在財(cái)務(wù)報(bào)表中如何填列?

　　初始確認(rèn)時(shí)攤銷期限，合同履約成本不超過一年或一個(gè)正常營業(yè)周期，填列在資產(chǎn)負(fù)債表“存貨”項(xiàng)目;超過一年或一個(gè)正常營業(yè)周期，填列在資產(chǎn)負(fù)債表其他非流動資產(chǎn)”項(xiàng)目。

　　“合同履約成本”核算內(nèi)容：

　　1.本科目核算企業(yè)為履行當(dāng)前或預(yù)期取得的合同所發(fā)生的、不屬于其他企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范范圍且按照本準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)的成本。企業(yè)因履行合同而產(chǎn)生的毛利不在本科目核算。

　　2.本科目可按合同，分別“服務(wù)成本”、“工程施工”等進(jìn)行明細(xì)核算。

　　3.合同履約成本的主要賬務(wù)處理。企業(yè)發(fā)生上述合同履約成本時(shí)，借記本科目，貸記“銀行存款”“應(yīng)付職工薪酬”“原材料”等科目;對合同履約成本進(jìn)行攤銷時(shí)，借記“主營業(yè)務(wù)成本”“其他業(yè)務(wù)成本”等科目，貸記本科目。涉及增值稅的，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處理。

　　4.本科目期末借方余額，反映企業(yè)尚未結(jié)轉(zhuǎn)的合同履約成本。

　　“合同履約成本減值準(zhǔn)備”核算內(nèi)容：

　　1.本科目核算與合同履約成本有關(guān)的資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備。

　　2.本科目可按合同進(jìn)行明細(xì)核算。

　　3.合同履約成本減值準(zhǔn)備的主要賬務(wù)處理。與合同履約成本有關(guān)的資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記本科目;轉(zhuǎn)回已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)，做相反的會計(jì)分錄。

　　4.本科目期末貸方余額，反映企業(yè)已計(jì)提但尚未轉(zhuǎn)銷的合同履約成本減值準(zhǔn)備。

　　02、案例篇

　　【例1，來源于財(cái)政部會計(jì)司收入準(zhǔn)則應(yīng)用案例】甲公司經(jīng)營一家酒店，該酒店是甲公司的自有資產(chǎn)。甲公司在進(jìn)行會計(jì)核算時(shí)，除發(fā)生的餐飲、商品材料等成本外，還需要計(jì)提與酒店經(jīng)營相關(guān)的固定資產(chǎn)折舊(如酒店、客房以及客房內(nèi)的設(shè)備家具等)、無形資產(chǎn)攤銷(如酒店土地使用權(quán)等)費(fèi)用等，應(yīng)如何對這些折舊、攤銷進(jìn)行會計(jì)處理。

　　本例中，甲公司經(jīng)營一家酒店，主要通過提供客房服務(wù)賺取收入，而客房服務(wù)的提供直接依賴于酒店物業(yè)(包含土地)以及家具等相關(guān)資產(chǎn)，即與客房服務(wù)相關(guān)的資產(chǎn)折舊和攤銷屬于甲公司為履行與客戶的合同而發(fā)生的服務(wù)成本。該成本需先考慮是否滿足收入準(zhǔn)則第二十六條規(guī)定的資本化條件，如果滿足，應(yīng)作為合同履約成本進(jìn)行會計(jì)處理，并在收入確認(rèn)時(shí)對合同履約成本進(jìn)行攤銷，計(jì)入營業(yè)成本。此外，這些酒店物業(yè)等資產(chǎn)中與客房服務(wù)不直接相關(guān)的，例如財(cái)務(wù)部門相關(guān)的資產(chǎn)折舊等費(fèi)用或者銷售部門相關(guān)的資產(chǎn)折舊等費(fèi)用，則需要按功能將相關(guān)費(fèi)用計(jì)入管理費(fèi)用或銷售費(fèi)用等科目。

　　分析依據(jù)：《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》第二十六條、第二十七條、第二十九條等相關(guān)規(guī)定;《<企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入>應(yīng)用指南2018》第75-76頁等相關(guān)內(nèi)容。

　　【例2-來源于新收入準(zhǔn)則應(yīng)用指南單行本】甲公司與乙公司簽訂合同，為乙公司信息中心提供管理服務(wù)，合同期限為5年。在向乙公司提供服務(wù)之前，甲公司設(shè)計(jì)并搭建了一個(gè)信息技術(shù)平臺供其內(nèi)部使用，該信息技術(shù)平臺由相關(guān)的硬件和軟件組成。甲公司需要提供設(shè)計(jì)方案，將該信息技術(shù)平臺與乙公司現(xiàn)有的信息系統(tǒng)對接，并進(jìn)行相關(guān)測試。該平臺并不會轉(zhuǎn)讓給乙公司，但是，將用于向乙公司提供服務(wù)。甲公司為該平臺的設(shè)計(jì)、購買硬件和軟件以及信息中心的測試發(fā)生了成本。除此之外，甲公司專門指派兩名員工，負(fù)責(zé)向乙公司提供服務(wù)。

　　本例中，甲公司為履行合同發(fā)生的上述成本中，購買硬件和軟件的成本應(yīng)當(dāng)分別按照固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)準(zhǔn)則進(jìn)行會計(jì)處理;設(shè)計(jì)服務(wù)成本和信息中心的測試成本不屬于其他企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范范圍，但是這些成本與履行該合同直接相關(guān)，并且增加了甲公司未來用于履行履約義務(wù)(即提供管理服務(wù))的資源，如果甲公司預(yù)期該成本可通過未來提供服務(wù)收取的對價(jià)收回，則甲公司應(yīng)當(dāng)將這些成本確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。甲公司向兩名負(fù)責(zé)該項(xiàng)目的員工支付的工資費(fèi)用，雖然與向乙公司提供服務(wù)有關(guān)，但是由于其并未增加企業(yè)未來用于履行履約義務(wù)的資源，因此，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。

　　【例3-來源于財(cái)政部會計(jì)司收入準(zhǔn)則應(yīng)用案例】甲公司與乙公司簽訂合同，向其銷售一批產(chǎn)品，并負(fù)責(zé)將該批產(chǎn)品運(yùn)送至乙公司指定的地點(diǎn)，甲公司承擔(dān)相關(guān)的運(yùn)輸費(fèi)用。假定銷售該產(chǎn)品屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)，且控制權(quán)在出庫時(shí)轉(zhuǎn)移給乙公司。

　　本例中，甲公司向乙公司銷售產(chǎn)品，并負(fù)責(zé)運(yùn)輸。該批產(chǎn)品在出庫時(shí)，控制權(quán)轉(zhuǎn)移給乙公司。在此之后，甲公司為將產(chǎn)品運(yùn)送至乙公司指定的地點(diǎn)而發(fā)生的運(yùn)輸活動，屬于為乙公司提供了一項(xiàng)運(yùn)輸服務(wù)。如果該運(yùn)輸服務(wù)構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，且甲公司是運(yùn)輸服務(wù)的主要責(zé)任人。甲公司應(yīng)當(dāng)按照分?jǐn)傊猎撨\(yùn)輸服務(wù)的交易價(jià)格確認(rèn)收入。

　　分析依據(jù)：《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》第九條、第十條、第二十六條等相關(guān)規(guī)定;《〈企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入〉應(yīng)用指南2018》第31頁最后一段、第79頁等相關(guān)內(nèi)容。

　　MY補(bǔ)充：上述發(fā)生運(yùn)輸費(fèi)用應(yīng)屬于合同履約成本，在確認(rèn)運(yùn)輸服務(wù)收入，同時(shí)確認(rèn)運(yùn)輸費(fèi)用計(jì)入營業(yè)成本。

　　【例4-來源于財(cái)政部會計(jì)司收入準(zhǔn)則應(yīng)用案例】甲公司與乙公司簽訂合同，向其銷售一批產(chǎn)品，并負(fù)責(zé)將該批產(chǎn)品運(yùn)送至乙公司指定的地點(diǎn)，甲公司承擔(dān)相關(guān)的運(yùn)輸費(fèi)用。假定銷售該產(chǎn)品屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)，且控制權(quán)在送達(dá)乙公司指定地點(diǎn)時(shí)轉(zhuǎn)移給乙公司。

　　本例中，甲公司向乙公司銷售產(chǎn)品，并負(fù)責(zé)運(yùn)輸。該批產(chǎn)品在送達(dá)乙公司指定地點(diǎn)時(shí)，控制權(quán)轉(zhuǎn)移給乙公司。由于甲公司的運(yùn)輸活動是在產(chǎn)品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶之前發(fā)生的，因此不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，而是甲公司為履行合同發(fā)生的必要活動。

　　分析依據(jù)：《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》第九條、第十條、第十四條、第二十六條等相關(guān)規(guī)定;《〈企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入〉應(yīng)用指南2018》第31頁最后一段等相關(guān)內(nèi)容。

　　MY補(bǔ)充：上述發(fā)生運(yùn)輸費(fèi)用應(yīng)屬于合同履約成本，在完成銷售時(shí)，確認(rèn)運(yùn)輸費(fèi)用計(jì)入營業(yè)成本。

　　【例5-來源于新收入準(zhǔn)則應(yīng)用指南單行本】2×18年1月1日，甲建筑公司與乙公司簽訂一項(xiàng)大型設(shè)備建造工程合同，根據(jù)雙方合同，該工程的造價(jià)為6 300萬元，工程期限為1年半，甲公司負(fù)責(zé)工程的施工及全面管理，乙公司按照第三方工程監(jiān)理公司確認(rèn)的工程完工量，每半年與甲公司結(jié)算一次;預(yù)計(jì)2×19年6月30日竣工;預(yù)計(jì)可能發(fā)生的總成本為4 000萬元。假定該建造工程整體構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，并屬于在某一時(shí)段履行的履約義務(wù)，甲公司采用成本法確定履約進(jìn)度，增值稅稅率為10%，不考慮其他相關(guān)因素。

　　2×18年6月30日，工程累計(jì)實(shí)際發(fā)生成本1 500萬元，甲公司與乙公司結(jié)算合同價(jià)款2 500萬元，甲公司實(shí)際收到價(jià)款2 000萬元;2×18年12月31日，工程累計(jì)實(shí)際發(fā)生成本3 000萬元，甲公司與乙公司結(jié)算合同價(jià)款1 100萬元，甲公司實(shí)際收到價(jià)款1 000萬元;2×19年6月30日，工程累計(jì)實(shí)際發(fā)生成本4 100萬元，乙公司與甲公司結(jié)算了合同竣工價(jià)款2 700萬元，并支付剩余工程款3 300萬元。上述價(jià)款均不含增值稅額。假定甲公司與乙公司結(jié)算時(shí)即發(fā)生增值稅納稅義務(wù)，乙公司在實(shí)際支付工程價(jià)款的同時(shí)支付其對應(yīng)的增值稅款。甲公司的賬務(wù)處理為：

　　(1)2×18年1月1日至6月30日實(shí)際發(fā)生工程成本時(shí)。

　　借：合同履約成本15 000 000

　　貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等15 000 000

　　(2)2×18年6月30日。

　　履約進(jìn)度=15 000 000&pide;40 000 000=37.5%

　　合同收入=63 000 000×37.5%=23625000(元)

　　借：合同結(jié)算——收入結(jié)轉(zhuǎn)23 625 000

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入23 650 000

　　借：主營業(yè)務(wù)成本15 000 000

　　貸：合同履約成本15 000 000

　　借：應(yīng)收賬款27 500 000

　　貸：合同結(jié)算——價(jià)款結(jié)算25 000 000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)2 500 000

　　借：銀行存款22 000 000

　　貸：應(yīng)收賬款22 000 000

　　當(dāng)日，“合同結(jié)算”科目的余額為貸方137.5萬元(2 500-2 362.5)，表明甲公司已經(jīng)與客戶結(jié)算但尚未履行履約義務(wù)的金額為137.5萬元，由于甲公司預(yù)計(jì)該部分履約義務(wù)將在2x18年內(nèi)完成，因此，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中作為合同負(fù)債列示。

　　(3)2×18年7月1日至12月31日實(shí)際發(fā)生工程成本時(shí)。

　　借：合同履約成本15 000 000

　　貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等15 000 000

　　(4)2×18年12月31日。

　　履約進(jìn)度=30 000 000&pide;40 000 000=75%

　　合同收入=63 000 000×75%-23 625 000=23 625 000(元)

　　借：合同結(jié)算——收入結(jié)轉(zhuǎn)23 625 000

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入23 650 000

　　借：主營業(yè)務(wù)成本15 000 000

　　貸：合同履約成本15 000 000

　　借：應(yīng)收賬款12 100 000

　　貸：合同結(jié)算——價(jià)款結(jié)算11 000 000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)1 100 000

　　借：銀行存款11 000 000

　　貸：應(yīng)收賬款11 000 000

　　當(dāng)日，“合同結(jié)算”科目的余額為借方1125(2 362.5-1 100-137.5)萬元，表明甲公司已經(jīng)履行履約義務(wù)但尚未與客戶結(jié)算的金額為1125萬元，由于該部分金額將在2×19年內(nèi)結(jié)算，因此，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中作為合同資產(chǎn)列示。

　　(5)2×19年1月1日至6月30日實(shí)際發(fā)生工程成本時(shí)。

　　借：合同履約成本11 000 000

　　貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等11 000 000

　　(6)2×19年6月30日。由于當(dāng)日該工程已竣工決算，其履約進(jìn)度為100%。

　　合同收入=63 000 000-23 625 000-23 625 000=15 750 000(元)

　　借：合同結(jié)算——收入結(jié)轉(zhuǎn)15 750 000

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入15 750 000

　　借：主營業(yè)務(wù)成本10 000 000

　　貸：合同履約成本10 000 000

　　借：應(yīng)收賬款29 700 000

　　貸：合同結(jié)算——價(jià)款結(jié)算27 000 000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)2 700 000

　　借：銀行存款36 300 000

　　貸：應(yīng)收賬款36 300 000

　　當(dāng)日，“合同結(jié)算”科目的余額為零(1 125+1 575-2 700)。

　　03、問答篇

　　問題：運(yùn)輸費(fèi)用是否屬于合同履約成本？

　　A公司銷售產(chǎn)品，因客戶強(qiáng)勢銷售合同須使用客戶的范本，合同條款關(guān)于運(yùn)輸費(fèi)用的約定有兩種形式：一種形式是合同標(biāo)的價(jià)格明確寫明是包運(yùn)輸?shù)膬r(jià)格，但不會區(qū)分產(chǎn)品價(jià)格和運(yùn)輸價(jià)格;另一種形式是合同標(biāo)的價(jià)格未明確包含運(yùn)費(fèi)，但在運(yùn)輸條款里約定由A公司負(fù)責(zé)運(yùn)輸并承擔(dān)運(yùn)費(fèi)。兩種合同實(shí)際執(zhí)行上沒有任何區(qū)別，都是A公司負(fù)責(zé)結(jié)算運(yùn)輸費(fèi)用，只向客戶開具產(chǎn)品銷售**。前一種形式雖然明確價(jià)格為包運(yùn)輸?shù)膬r(jià)格，但不會向客戶單獨(dú)開具運(yùn)輸**。

　　問題：兩種合同條款下的運(yùn)輸費(fèi)用是否都屬于合同履約成本?還是說第二種形式因?yàn)閺?qiáng)調(diào)了由A公司承擔(dān)運(yùn)費(fèi)所以不能確認(rèn)為合同履約成本?

　　回復(fù)：在新收入準(zhǔn)則下，這兩種情況下的運(yùn)費(fèi)均屬于合同履約成本。但具體會計(jì)處理會因?yàn)檫\(yùn)輸服務(wù)發(fā)生于商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移之前還是之后而有所不同，具體參考財(cái)政部會計(jì)司發(fā)布的“收入準(zhǔn)則應(yīng)用案例——運(yùn)輸服務(wù)”。

　　問題：合同履約成本科目是否替換了開發(fā)成本及生產(chǎn)成本?

　　回復(fù)：不能替代。

　　根據(jù)新收入準(zhǔn)則應(yīng)用指南，“合同履約成本”科目的核算內(nèi)容是“企業(yè)為履行當(dāng)前或預(yù)期取得的合同所發(fā)生的、不屬于其他企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范范圍且按照本準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)的成本”。因此要同時(shí)滿足以下條件：(1)以符合新收入準(zhǔn)則第五條規(guī)定的五項(xiàng)條件的“客戶合同”的存在為前提，即針對特定客戶合同所發(fā)生的履約成本;(2)該履約成本滿足確認(rèn)為資產(chǎn)的條件，但不是確認(rèn)為存貨或者其他準(zhǔn)則規(guī)范范圍內(nèi)的資產(chǎn)類型。

　　實(shí)務(wù)中，合同履約成本一般用于在提供勞務(wù)的交易中，尚未確認(rèn)收入的情況下暫時(shí)歸集的已發(fā)生勞務(wù)成本。

　　開發(fā)成本、生產(chǎn)成本等傳統(tǒng)科目都屬于存貨，且不以符合條件的客戶合同的存在為其確認(rèn)的前提。所以和合同履約成本是平行關(guān)系，不是替代關(guān)系。