2017年10月17日，國家稅務(wù)總局重磅發(fā)布了期待已久的《國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民所得稅源泉扣繳有關(guān)問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2017年第37號(hào)，以下簡稱“37號(hào)公告”)及其官方解讀。37號(hào)公告替代了原非居民稅收管理中極為重要的兩項(xiàng)文件，國稅發(fā)【2009】3號(hào)(以下簡稱“3號(hào)文”)和國稅函【2009】698號(hào)(以下簡稱“698號(hào)文”)1，成為非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳新的指導(dǎo)性文件，自2017年12月1日起即開始施行。

　　較之3號(hào)文，37號(hào)公告對(duì)非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳申報(bào)流程、管理規(guī)則及稅務(wù)當(dāng)事人遵從要求等做出了多項(xiàng)重大調(diào)整，包括取消非居民企業(yè)源泉扣繳合同備案要求、明確轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得的計(jì)算方法、放寬非居民自行申報(bào)期限、明確扣繳義務(wù)人補(bǔ)扣稅款要求等。37號(hào)公告帶來的諸多積極變化受到了境內(nèi)外企業(yè)的歡迎，但仍然存在一些文件規(guī)定不明確而可能帶來的新問題。特別是取消了扣繳義務(wù)人未扣繳時(shí)納稅人7日內(nèi)自行申報(bào)的要求后，在37號(hào)公告下如何劃分和銜接扣繳義務(wù)人與納稅人在稅款繳納環(huán)節(jié)的責(zé)任，可能存在法規(guī)未明確的事項(xiàng)，需予以關(guān)注。

　　主要內(nèi)容

　　37號(hào)公告為減輕納稅人和扣繳義務(wù)人負(fù)擔(dān)，并針對(duì)非居民源泉扣繳實(shí)踐中一直以來存在的部分問題，主要進(jìn)行了以下修訂：

　　減輕扣繳義務(wù)人的合規(guī)負(fù)擔(dān)：

　　1. 取消了原3號(hào)文規(guī)定的扣繳義務(wù)人應(yīng)在與非居民企業(yè)簽訂相關(guān)合同的30日內(nèi)辦理合同備案手續(xù)的要求，但仍要求扣繳義務(wù)人設(shè)立扣繳稅款賬簿和合同資料檔案備查。稅總發(fā)【2017】101號(hào)“放管服”文件中曾提及將取消非居民企業(yè)源泉扣繳合同備案環(huán)節(jié)，此次37號(hào)公告的變化是對(duì)這一要求的具體落實(shí);

　　2. 取消了原3號(hào)文規(guī)定的多次付款合同扣繳義務(wù)人應(yīng)在最后一次付款前15日內(nèi)辦理扣繳稅款清算手續(xù)的要求;

　　3. 延續(xù)了原3號(hào)文關(guān)于所得存在多個(gè)發(fā)生地，可選擇一地辦理申報(bào)繳稅事宜的規(guī)定，并明確了與7號(hào)公告相關(guān)條款的協(xié)調(diào)關(guān)系;

　　明確部分應(yīng)納稅款的計(jì)算方法：

　　4. 延續(xù)并細(xì)化了698號(hào)文對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入和股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)的計(jì)算，要求對(duì)發(fā)生增值和減值的股權(quán)凈值進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整，保留了698號(hào)文中關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓計(jì)算不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤的規(guī)定，并特別明確了多次投資的股權(quán)部分轉(zhuǎn)讓時(shí)被轉(zhuǎn)讓股權(quán)成本的比例計(jì)算方法(官方解讀中給出了詳細(xì)的計(jì)算示例);

　　5. 重新明確了3號(hào)文對(duì)非居民企業(yè)應(yīng)納稅款的外幣折算規(guī)則，并修改了698號(hào)文關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得計(jì)算的外幣換算規(guī)則;

　　推遲扣繳義務(wù)發(fā)生時(shí)間：

　　6. 針對(duì)對(duì)外分配股息，將扣繳義務(wù)時(shí)間限定為股息的實(shí)際支付日，不再以做出利潤分配決定的日期為扣繳義務(wù)發(fā)生之日;

　　7. 對(duì)于分期收款方式取得的同一項(xiàng)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得，分期收取的款項(xiàng)可先視為收回投資成本，扣繳義務(wù)時(shí)間發(fā)生在全部成本收回之后;

　　放寬稅款申報(bào)繳納期限：

　　8. 取消了原未扣繳情形下非居民企業(yè)一般應(yīng)在納稅義務(wù)發(fā)生7日內(nèi)自行申報(bào)繳納稅款的規(guī)定，對(duì)非居民企業(yè)在稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期繳納前自行申報(bào)繳納，或在稅務(wù)機(jī)關(guān)限期繳納稅款的期限內(nèi)繳納稅款的，均視為已按期繳納稅款;

　　明確納稅人和扣繳義務(wù)人責(zé)任：

　　9. 明確了發(fā)生未扣繳情形時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)可以責(zé)令扣繳義務(wù)人補(bǔ)扣稅款并追究責(zé)任，同時(shí)在需要時(shí)向納稅人追繳稅款;

　　10. 提出了稅款已扣但未解繳的情形，對(duì)應(yīng)扣未扣稅款和已扣未解繳稅款的情形區(qū)別對(duì)待;

　　明確不同主管稅務(wù)機(jī)關(guān)協(xié)同管理要求：

　　11. 扣繳義務(wù)人所在地與所得發(fā)生地不一致時(shí)，扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣的，由扣繳義務(wù)人所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令扣繳義務(wù)人補(bǔ)扣稅款并追究責(zé)任;需要向納稅人追繳稅款的，由所得發(fā)生地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)通過扣繳義務(wù)人所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核實(shí)情況后負(fù)責(zé)執(zhí)行。

　　畢馬威觀察

　　由于實(shí)踐中涉及非居民源泉扣繳事項(xiàng)的交易多數(shù)情況復(fù)雜，交易環(huán)節(jié)較多，仍存在一些37號(hào)公告尚未解決的問題，或因新文件規(guī)定不明確而帶來的新問題?？缇辰灰纂p方應(yīng)對(duì)這些問題予以關(guān)注，并在安排交易時(shí)對(duì)潛在風(fēng)險(xiǎn)提前考慮。

　　可推遲扣繳稅款的分期收款情形的界定

　　37號(hào)公告將分期收款的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的納稅及扣繳時(shí)點(diǎn)推遲至全部成本收回以后，這無疑有利于緩解交易雙方的資金流壓力。但值得注意的是，37號(hào)公告沒有對(duì)分期收款方式予以明確的界定，如是否要求交易雙方在合同中明確分期支付的時(shí)間和具體金額?對(duì)于許多股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議中存在后續(xù)價(jià)格調(diào)整條款，是否屬于可適用于分期收款的情況?由于國稅函【2010】79號(hào)文規(guī)定應(yīng)于合同生效且完成股權(quán)變更手續(xù)時(shí)確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)，如果在實(shí)際操作中征納雙方對(duì)何為分期收款的界定出現(xiàn)分歧，則勢必會(huì)造成該條款的適用困難。

　　境外直接或間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓是否將加收滯納金/利息?

　　37號(hào)公告將扣繳義務(wù)人未扣繳時(shí)的非居民企業(yè)所得稅申報(bào)繳納期限放寬至稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期繳納稅款的期限，這似乎意味著如果扣繳義務(wù)人不進(jìn)行扣繳，則可以在稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令繳納后再行繳付稅款，而不會(huì)承擔(dān)任何滯納金和罰款。當(dāng)然，依據(jù)征管法的規(guī)定，此時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)可以對(duì)扣繳義務(wù)人實(shí)施相當(dāng)于稅款50%至3倍的罰款。從這個(gè)角度看，37號(hào)公告似乎對(duì)非居民企業(yè)極為“慷慨”，尤其是在境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易中。這可能還需要國家稅務(wù)總局的進(jìn)一步確認(rèn)。

　　另外，針對(duì)7號(hào)公告(國家稅務(wù)總局公告2015年第7號(hào))下被重新認(rèn)定為直接轉(zhuǎn)讓并征稅的間接轉(zhuǎn)讓情形，在原有規(guī)則下，稅務(wù)機(jī)關(guān)將根據(jù)企業(yè)所得稅法的規(guī)定自稅款所屬納稅年度的次年6月1日起按日加收利息。而37號(hào)公告取消了7號(hào)公告中要求股權(quán)轉(zhuǎn)讓方在扣繳義務(wù)人未扣繳稅款時(shí)，應(yīng)在納稅義務(wù)發(fā)生7日內(nèi)自行申報(bào)繳納稅款的規(guī)定。37號(hào)公告對(duì)申報(bào)繳納期限的放寬，是否意味著對(duì)7號(hào)公告的調(diào)整，只要納稅人在稅務(wù)機(jī)關(guān)限期繳納的期限內(nèi)足額繳納了相應(yīng)稅款，則將不再加收利息?

　　由于現(xiàn)行法規(guī)體系中，滯納金和利息的適用情形分別由征管法和企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例規(guī)定，兩者間缺乏統(tǒng)一的協(xié)調(diào)，這也可能給納稅人帶來困擾和不確定性。例如，在境外間接轉(zhuǎn)讓交易被重新確定為直接轉(zhuǎn)讓時(shí)，非居民轉(zhuǎn)讓方在稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期內(nèi)(次年6月1日之后)繳納了稅款，是否還需繳納利息?再如，轉(zhuǎn)讓方?jīng)]有在責(zé)令限期內(nèi)繳納稅款(次年6月1日前)，會(huì)被征收滯納金嗎?或者僅自次年6月1日起加征利息?相關(guān)問題仍有待明確。

　　可選擇在一地申報(bào)納稅的“同一項(xiàng)所得”的界定

　　37號(hào)公告延續(xù)了原3號(hào)文中關(guān)于非居民企業(yè)取得的所得涉及多個(gè)所得發(fā)生地和主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的，可選擇一地申報(bào)繳稅的規(guī)定，但進(jìn)一步要求必須是“同一項(xiàng)所得”。

　　在37號(hào)公告的官方解讀中，特別提到此項(xiàng)規(guī)定與7號(hào)公告中一項(xiàng)間接轉(zhuǎn)讓涉及兩項(xiàng)以上中國應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)時(shí)應(yīng)分別申報(bào)納稅的規(guī)定，分別適用于不同情形。對(duì)于7號(hào)公告所規(guī)定的情形，間接轉(zhuǎn)讓被確認(rèn)為直接轉(zhuǎn)讓時(shí)，由于涉及多項(xiàng)財(cái)產(chǎn)，因而所確認(rèn)的直接轉(zhuǎn)讓交易也有多項(xiàng)，則相關(guān)所得不屬于37號(hào)公告所規(guī)定的“同一項(xiàng)所得”。

　　7號(hào)公告的出臺(tái)，廢除了原24號(hào)公告(國家稅務(wù)總局公告2011年第24號(hào))中一項(xiàng)間接轉(zhuǎn)讓同時(shí)涉及兩項(xiàng)以上股權(quán)時(shí)可選擇一地繳稅的措施。此后實(shí)務(wù)界一直呼吁，希望能恢復(fù)該便利措施，但本次37號(hào)公告的出臺(tái)并沒有對(duì)此有所突破。

　　而對(duì)于其他類型的所得，37號(hào)公告并沒有明確應(yīng)如何理解發(fā)生在不同地點(diǎn)并同時(shí)涉及多個(gè)稅務(wù)機(jī)關(guān)的所得，何時(shí)可被認(rèn)為是“同一項(xiàng)所得”?

　　仍需報(bào)送合同資料的特定情形

　　雖然37號(hào)公告取消了自合同簽訂之日起30日進(jìn)行合同備案的要求，但仍要求扣繳義務(wù)人設(shè)立扣繳稅款賬簿和合同資料檔案，用以準(zhǔn)確記錄非居民企業(yè)所得稅的扣繳情況。

　　同時(shí)提請(qǐng)注意的是，國家稅務(wù)總局令第19號(hào)(2009)中關(guān)于非居民企業(yè)承包工程作業(yè)或提供勞務(wù)，境內(nèi)企業(yè)和非居民企業(yè)均應(yīng)自合同簽訂之日起30日內(nèi)向稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理登記和備案手續(xù)的要求并不受此新規(guī)影響，仍將延續(xù)執(zhí)行。實(shí)際操作中，可能會(huì)出現(xiàn)一項(xiàng)合同在簽署時(shí)為涉及特許權(quán)使用費(fèi)的技術(shù)合同，因而根據(jù)37號(hào)公告新規(guī)無需進(jìn)行合同備案;而后續(xù)又因?yàn)樘峁┝伺c技術(shù)相關(guān)的現(xiàn)場服務(wù)而成為應(yīng)根據(jù)19號(hào)令進(jìn)行登記備案的勞務(wù)合同。這種情況下的合同備案要求，需要與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)具體協(xié)商確定。

　　另外，由于超過5萬美元的對(duì)外支付的備案要求未變化，稅務(wù)機(jī)關(guān)仍將通過扣繳義務(wù)人的預(yù)提所得稅扣繳申報(bào)(包括協(xié)定待遇備案)、轉(zhuǎn)讓定價(jià)關(guān)聯(lián)方支付報(bào)告，及與外匯管理局的信息共享等獲取相關(guān)信息。因而，雖然取消3號(hào)文的源泉扣繳備案要求稍微減輕了扣繳義務(wù)人的合規(guī)負(fù)擔(dān)，但并不會(huì)減少稅務(wù)機(jī)關(guān)獲取的對(duì)外支付的相關(guān)信息。

　　已扣未解繳稅款情形下納稅人的責(zé)任

　　37號(hào)公告明確了若干扣繳義務(wù)人已扣但未解繳稅款的具體情形，包括扣繳義務(wù)人已明確告知收款人已代扣稅款，已在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理或納稅申報(bào)中單獨(dú)列示或扣除應(yīng)扣稅款等。根據(jù)征管法的規(guī)定，扣繳義務(wù)人不繳或者少繳已扣稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)向扣繳義務(wù)人追繳相應(yīng)稅款，同時(shí)加收滯納金、罰款等。此時(shí)似乎意味著即使扣繳義務(wù)人后續(xù)發(fā)生解繳稅款困難，納稅人仍可視為已履行相應(yīng)納稅義務(wù)，而稅務(wù)機(jī)關(guān)將不再對(duì)納稅人進(jìn)行追繳。

　　稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令扣繳義務(wù)人補(bǔ)扣稅款的適用

　　對(duì)于扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣稅款的，37號(hào)公告新增了一條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)可根據(jù)《中華人民共和國行政處罰法》的規(guī)定，責(zé)令扣繳義務(wù)人補(bǔ)扣稅款。這條規(guī)定的內(nèi)容較為原則，沒有進(jìn)一步給出需補(bǔ)扣稅款的具體適用情形，例如扣繳義務(wù)人若已將全部款項(xiàng)支付給納稅人，稅務(wù)機(jī)關(guān)是轉(zhuǎn)而直接向納稅人追繳稅款，還是仍然要求扣繳義務(wù)人補(bǔ)扣稅款?這可能會(huì)在實(shí)踐中給扣繳義務(wù)人的操作帶來實(shí)際的困難。

　　同時(shí)，征管法規(guī)定了扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣稅款時(shí)，雖然應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)罰款(應(yīng)扣未扣稅款50%至3倍)，但稅務(wù)機(jī)關(guān)將直接向納稅人追繳稅款。那么在37號(hào)公告規(guī)定了扣繳義務(wù)人所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以要求扣繳義務(wù)人補(bǔ)扣稅款時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)究竟將優(yōu)先向扣繳義務(wù)人還是納稅人進(jìn)行追繳?尤其是在扣繳義務(wù)人所在地與所得發(fā)生地不一致的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)間將如何確定追繳稅款的優(yōu)先順序，是否會(huì)出現(xiàn)同時(shí)進(jìn)行追繳的情況?

　　值得注意的是，在協(xié)商交易合同時(shí)，特別是在境外間接轉(zhuǎn)讓情形下，股權(quán)受讓方應(yīng)對(duì)上述法規(guī)變化特別予以關(guān)注。建議考慮在合同中對(duì)雙方的報(bào)告和稅款繳納扣繳事項(xiàng)予以明確，尤其是7號(hào)公告對(duì)于扣繳義務(wù)人在限期內(nèi)報(bào)告并提交資料的提供了責(zé)任減輕或免除保護(hù)，以避免日后在稅款追繳時(shí)發(fā)生不必要的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

　　境外支付人的扣繳義務(wù)問題

　　對(duì)于境外支付人是否具有扣繳義務(wù)的問題，一直以來征納雙方都對(duì)此存在一定的爭議。但由于企業(yè)所得稅法中關(guān)于“以支付人為扣繳義務(wù)人”的表述，并未將境外支付人排除在外，實(shí)踐中稅務(wù)機(jī)關(guān)仍可能會(huì)要求境外支付人(包括境外直接或間接轉(zhuǎn)讓交易的買方)作為稅款的扣繳義務(wù)人。37號(hào)文對(duì)扣繳義務(wù)人所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)及所得發(fā)生地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)都重新進(jìn)行了明確，但對(duì)于境外支付人是否可作為扣繳義務(wù)人的問題并未予以明確。

　　另外提請(qǐng)注意的是，3號(hào)公告中關(guān)于境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易由取得所得的賣方直接申報(bào)納稅的規(guī)定，也隨著37號(hào)公告的出臺(tái)而廢止。上述關(guān)于非居民企業(yè)是否可以作為扣繳義務(wù)人的討論，以及37號(hào)公告關(guān)于由扣繳義務(wù)人補(bǔ)扣稅款的新規(guī)，在境外直接轉(zhuǎn)讓交易中，境外買方可能將面臨新的扣繳責(zé)任。

　　1698號(hào)文中關(guān)于間接轉(zhuǎn)讓的相關(guān)規(guī)定此前已被7號(hào)公告(國家稅務(wù)總局公告2015年第7號(hào))廢止，本次37號(hào)公告全文廢止了698號(hào)文的其他部分，主要涉及股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得計(jì)算的相關(guān)條款。