江蘇省地方稅務(wù)局關(guān)于土地增值稅有關(guān)業(yè)務(wù)問(wèn)題的公告[條款失效]

蘇地稅規(guī)[2012]1號(hào) 2012-08-20

　　稅屋提示——
　　1.依據(jù)蘇地稅規(guī)[2015]8號(hào) 江蘇省地方稅務(wù)局關(guān)于土地增值稅若干問(wèn)題的公告，本法規(guī)靠前條、第二條、第四條第(一)項(xiàng)、第五條第(二)項(xiàng)和第(三)項(xiàng)自2016年3月1日起廢止。
　　2.依據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局江蘇省稅務(wù)局公告2018年第4號(hào) 國(guó)家稅務(wù)總局江蘇省稅務(wù)局關(guān)于公布繼續(xù)執(zhí)行的稅收規(guī)范性文件目錄的公告，自2018年6月15日起，本法規(guī)靠前條、第二條、第四條第(一)項(xiàng)、第五條第(二)項(xiàng)和第(三)項(xiàng)失效廢止。

　　
　　根據(jù)《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則和其他稅收法律法規(guī)的規(guī)定，現(xiàn)將土地增值稅有關(guān)業(yè)務(wù)問(wèn)題公告如下：

　　一、[條款失效]土地增值稅清算單位

　　土地增值稅以國(guó)家有關(guān)部門(mén)審批、備案的項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算，對(duì)于國(guó)家有關(guān)部門(mén)批準(zhǔn)的分期開(kāi)發(fā)的項(xiàng)目，以分期項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算。對(duì)國(guó)家有關(guān)部門(mén)批準(zhǔn)的開(kāi)發(fā)項(xiàng)目或分期項(xiàng)目開(kāi)發(fā)周期較長(zhǎng)，納稅人自行分期開(kāi)發(fā)的，其收入、成本、費(fèi)用按規(guī)定分別歸集的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可將自行分期項(xiàng)目確定為清算單位。

　　【張 偉：對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)來(lái)說(shuō)，一般而言，晚清算，做大清算項(xiàng)目，稅收利益比較有利(例外情況為：有時(shí)早清算有利，是由于如果不盡早清算，清算年度將缺乏收入與之相配比，造成虧損又不能退稅的情況，雖然2010年29號(hào)公告給了解決途徑，但是要求必須在項(xiàng)目公司注銷(xiāo)時(shí)，才能實(shí)現(xiàn)，因此將土地增值稅清算年度配比到有收入的年度，也是考量因素之一)。國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)文件給了土地增值稅清算的一般規(guī)則。即：以國(guó)家有關(guān)部門(mén)審批、備案的項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算為原則，如果項(xiàng)目分期的，分期清算，期內(nèi)有普通和非普通住宅的，再分別清算。由于土地增值稅是項(xiàng)目清算，如果一個(gè)項(xiàng)目盈利，一個(gè)項(xiàng)目虧損，，兩者不能相互抵頂，因此做大清算項(xiàng)目，就不僅僅有時(shí)間上的利益，而且有永久性差異。

　　南京市土地增值稅清算問(wèn)答第六條規(guī)定：房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)有一項(xiàng)建設(shè)工程，在工程項(xiàng)目登記備案時(shí)，沒(méi)有進(jìn)行分期項(xiàng)目的備案，但是，企業(yè)自行劃分了項(xiàng)目分期建設(shè)，在做土地增值稅清算時(shí)，是否可以自行劃分的分期建設(shè)為項(xiàng)目單位進(jìn)行匯算?

　　答：根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)）的規(guī)定，土地增值稅以國(guó)家有關(guān)部門(mén)審批的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算，對(duì)于分期開(kāi)發(fā)的項(xiàng)目，以分期項(xiàng)目為單位清算。

　　因此，在土地增值稅清算時(shí)，不能以企業(yè)自行劃分的工程建設(shè)項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算。

　　蘇地稅規(guī)[2012]1號(hào)文件同該問(wèn)答，有了截然相反的回答，即：只要企業(yè)自行分期歸集收入、成本、費(fèi)用的，稅務(wù)機(jī)關(guān)也可以分別作為清算單位。這個(gè)回答是政策口徑收緊的體現(xiàn)。

　　地產(chǎn)企業(yè)，沒(méi)事兒別亂自行分期核算，會(huì)有可能早繳稅，多繳稅的!】

　　二、[條款失效]土地增值稅核算對(duì)象

　　土地增值稅以納稅人房地產(chǎn)成本核算的最基本的核算項(xiàng)目或核算對(duì)象為單位計(jì)算。同一開(kāi)發(fā)項(xiàng)目中包含多種類(lèi)型房地產(chǎn)的，按以下類(lèi)別作為核算對(duì)象，分別計(jì)算收入、扣除項(xiàng)目金額、增值額、增值率，繳納土地增值稅。

　　(一)普通標(biāo)準(zhǔn)住宅;

　　(二)其他類(lèi)型住宅(含普通住宅和非普通住宅);

　　(三)非住宅類(lèi)房產(chǎn)。

　　【張 偉：在蘇地稅規(guī)[2012]1號(hào)文件中，項(xiàng)目、分期項(xiàng)目是清算單位的概念，而一個(gè)清算單位又分三類(lèi)核算對(duì)象。關(guān)于清算單位內(nèi)各類(lèi)核算對(duì)象，是否能夠合并清算，如果分類(lèi)清算，又分為幾類(lèi)，又是土地增值稅的焦點(diǎn)問(wèn)題。其基本規(guī)則是：

　　靠前，分類(lèi)清算，分的類(lèi)別越少越好;大部分地區(qū)規(guī)定分三類(lèi)清算，個(gè)別地區(qū)甚至有五類(lèi)清算的，導(dǎo)致納稅人稅負(fù)陡然加重。在南京市土地增值稅清算問(wèn)答第31條敘述：房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司開(kāi)發(fā)一幢綜合樓，1-4層是商業(yè)用房，5-20層是住宅，現(xiàn)在進(jìn)行土地增值稅清算，經(jīng)計(jì)算，住宅為負(fù)增值，商業(yè)用房為正增值且數(shù)額很大。住宅的負(fù)增值能否抵減商業(yè)用房的正增值?

　　答：江蘇省地方稅務(wù)局《關(guān)于印發(fā)〈土地增值稅清算管理規(guī)程〉的通知》（蘇地稅發(fā)[2009]72號(hào)）第十七條規(guī)定：清算審核時(shí)，應(yīng)審核房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目是否以國(guó)家有關(guān)部門(mén)審批、備案的項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算;對(duì)于由發(fā)改委或規(guī)劃部門(mén)批準(zhǔn)的分期開(kāi)發(fā)的項(xiàng)目，是否以分期項(xiàng)目為單位清算;普通標(biāo)準(zhǔn)住宅是否與其他類(lèi)型的房屋分別計(jì)算增值額、增值率，繳納土地增值稅。根據(jù)這一規(guī)定，除普通標(biāo)準(zhǔn)住宅外，同一清算單位中的不同類(lèi)別的商品房不分別計(jì)算增值額和增值率。

　　即：南京市土地增值稅清算問(wèn)答實(shí)際上一個(gè)清算單位內(nèi)分了兩類(lèi)核算單位，普通標(biāo)準(zhǔn)住宅和其他。而蘇地稅規(guī)[2012]1號(hào)文件則分為了三類(lèi)，顯然也是政策口徑收緊了。

　　第二，普通標(biāo)準(zhǔn)住宅和非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅如果能夠自行決定合并或者分別清算最好;例如津地稅地[2011]24號(hào)文件規(guī)定：在土地增值稅清算時(shí)，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在同一項(xiàng)目或同一期中，普通住宅和非普通住宅，可以合并計(jì)算增值額。而本文件明確要求一個(gè)清算單位分為三類(lèi)清算，也就是排除了可以合并清算的可能性。

　　第三，關(guān)于普通標(biāo)準(zhǔn)住宅與普通住宅的概念。《土地增值稅條例》第八條明確“普通標(biāo)準(zhǔn)住宅”享有優(yōu)惠政策，那么何為“普通標(biāo)準(zhǔn)住宅”呢?財(cái)稅[2006]21號(hào)文件和財(cái)稅[2006]141號(hào)文件都定義為國(guó)辦發(fā)[2005]26號(hào)(即：國(guó)八條)制定的“普通住房標(biāo)準(zhǔn)”三個(gè)條件，一般來(lái)說(shuō)是容積率不低于1.0，面積不高于120平方米，銷(xiāo)售價(jià)格不高于同類(lèi)1.2倍，可以上浮20%執(zhí)行。

　　而江蘇省的普通標(biāo)準(zhǔn)概念，沒(méi)有遵從財(cái)稅[2006]21號(hào)文件、財(cái)稅[2006]141號(hào)文件的指引，而是在蘇地稅發(fā)[2004]58號(hào)文件中規(guī)定：普通標(biāo)準(zhǔn)住宅是指由***指定的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司開(kāi)發(fā)、按照當(dāng)?shù)?**部門(mén)規(guī)定的建筑標(biāo)準(zhǔn)建造、建成后的商品房實(shí)行國(guó)家定價(jià)或限價(jià)、為解決住房困難戶(hù)住房困難、由***指定銷(xiāo)售對(duì)象的住宅。普通標(biāo)準(zhǔn)住宅須由房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司憑有關(guān)文件，經(jīng)當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)部門(mén)審核后確認(rèn)。即:在江蘇省的規(guī)定中，普通標(biāo)準(zhǔn)住宅和普通住宅的概念是不同的，而總局文件和其他省份一般認(rèn)為國(guó)八條中的普通住房和土地增值稅的“普通標(biāo)準(zhǔn)住宅”為同一概念。

　　在本文件下發(fā)之前，由于普通住宅允許和其他類(lèi)合并清算，在普通住宅虧損的情況下，或許江蘇省的這種分類(lèi)方式對(duì)企業(yè)有利也未可定，在蘇地稅規(guī)[2012]1號(hào)文件下發(fā)后，盈利的普通住宅不能享受到稅收優(yōu)惠，虧損的普通住宅又不能和其他類(lèi)合并清算，以減少增值額。江蘇省的這種分類(lèi)方式，才徹徹底底成為政策口徑收緊的政策了。

　　第四，如果非要分類(lèi)核算增值額，計(jì)算土地增值稅，共同成本的分配方法就顯得非常重要了?！锻恋卦鲋刀悧l例實(shí)施細(xì)則》第九條規(guī)定：納稅人成片受讓土地使用權(quán)后，分期分批開(kāi)發(fā)、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的，其扣除項(xiàng)目金額的確定.可按轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的面積占總面積的比例計(jì)算分?jǐn)偅虬唇ㄖ娣e計(jì)算分?jǐn)?，也可按稅?wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的其他方式計(jì)算分?jǐn)偂?/p>

　　從《實(shí)施細(xì)則》來(lái)看，似乎企業(yè)在占地面積法和建筑面積法中具有選擇權(quán)，但是企業(yè)遇到的問(wèn)題往往是同一幢的商住樓，樓上是住宅，樓下為商鋪，由于占用了同一塊土地，因此無(wú)法適用占地面積法，所以只能適用建筑面積法，或稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的其他合理方法，如果適用建筑面積法，就相當(dāng)于商鋪每一平方米成本與住宅每一平方米成本被拉平了，而商鋪的銷(xiāo)售收入顯然遠(yuǎn)大于住宅，如果樓上是回遷房，甚至?xí)霈F(xiàn)住宅為負(fù)增值，而商鋪為巨額正增值的情況，在不能將兩者合并清算的情況下，企業(yè)最希望的就是按照“銷(xiāo)售收入比例法”分?jǐn)偝杀荆壳敖魇∫?guī)定同一棟樓的土地成本可以按照“銷(xiāo)售收入比例法”分?jǐn)偼恋爻杀就?，尚未?jiàn)到省一級(jí)正式文件明確規(guī)定可以采取“銷(xiāo)售收入比例法”，福州等地則可以采取所謂“層高比例系數(shù)法”，也不失為合理的分?jǐn)偡绞?，但是主流意?jiàn)基本上是：同一項(xiàng)目?jī)?nèi)不同地塊的土地成本，按照占地面積法區(qū)分土地成本，其他共同成本一律按照建筑面積法劃分成本，例如：本文件的第五條也是如是規(guī)定的。這又是政策口徑收緊的體現(xiàn)。

　　第五，如果企業(yè)既不能選擇是否合并清算，也不能選擇共同成本分配方法，只能“化共同成本為直接成本”，部分解決稅負(fù)問(wèn)題。例如：在做預(yù)算或者會(huì)計(jì)核算時(shí)，就人為的將樓下商鋪成本和樓上住宅成本分開(kāi)，雖然土地、公共配套無(wú)法分開(kāi)沒(méi)有辦法，但是建筑成本適當(dāng)?shù)姆珠_(kāi)，就可以定向增加樓下商鋪成本，以部分解決商鋪增值率過(guò)高的問(wèn)題。事實(shí)上樓下的商鋪也的確是花錢(qián)花的多，這種單獨(dú)分配的方式也是符合實(shí)際情況的。】