在從事房地產(chǎn)行業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)分析與應(yīng)對(duì)工作時(shí)，筆者發(fā)現(xiàn)，部分納稅人因?yàn)閷?duì)土地增值稅預(yù)征計(jì)稅依據(jù)理解有誤，進(jìn)而應(yīng)預(yù)繳稅款計(jì)算公式適用錯(cuò)誤，導(dǎo)致出現(xiàn)土地增值稅預(yù)繳不足的風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)此，相關(guān)納稅人有必要深入掌握政策規(guī)定，厘清計(jì)稅依據(jù)，準(zhǔn)確計(jì)算并預(yù)繳土地增值稅。

　　■■案例■■

　　房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)甲公司為增值稅一般納稅人，按照一般計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅。2021年3月，甲公司取得商品房預(yù)售收入1.09億元，對(duì)應(yīng)的土地價(jià)款為5000萬(wàn)元，土地增值稅預(yù)征率為1.5%。在預(yù)繳土地增值稅時(shí)，企業(yè)財(cái)務(wù)人員錯(cuò)誤地按照“應(yīng)預(yù)繳稅額=當(dāng)期預(yù)售收入&pide;(1+增值稅稅率)×土地增值稅預(yù)征率”的計(jì)算方法，自行計(jì)算并預(yù)繳土地增值稅10900&pide;(1+9%)×1.5%=150(萬(wàn)元)，存在少預(yù)繳稅款的風(fēng)險(xiǎn)。

　　■■分析■■

　　依據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)印發(fā)，以下簡(jiǎn)稱《暫行辦法》)第四條規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的增值稅一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅，按照取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的土地價(jià)款后的余額計(jì)算銷售額。銷售額的計(jì)算公式如下：銷售額=(全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款)&pide;(1+11%)?！敦?cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整增值稅稅率的通知》(財(cái)稅〔2018〕32號(hào))和《財(cái)政部 稅務(wù)總局 海關(guān)總署關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》(財(cái)政部 稅務(wù)總局 海關(guān)總署公告2019年第39號(hào))實(shí)施后，銷售額的計(jì)算公式為：銷售額=(全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款)&pide;(1+9%)。此時(shí)，按照《暫行辦法》第十一條規(guī)定，應(yīng)預(yù)繳增值稅的計(jì)算公式為：應(yīng)預(yù)繳稅款=預(yù)收款&pide;(1+適用稅率或征收率)×3%。適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的，按照9%的適用稅率計(jì)算;適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅的，按照5%的征收率計(jì)算。

　　《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)改增后契稅房產(chǎn)稅土地增值稅個(gè)人所得稅計(jì)稅依據(jù)問題的通知》(財(cái)稅〔2016〕43號(hào))明確，土地增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，為不含增值稅收入。同時(shí)，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第70號(hào))規(guī)定，營(yíng)改增后，納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅。適用增值稅一般計(jì)稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅銷項(xiàng)稅額;適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅應(yīng)納稅額。為方便納稅人，簡(jiǎn)化土地增值稅預(yù)征稅款計(jì)算，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目的，可按照以下方法計(jì)算土地增值稅預(yù)征計(jì)征依據(jù)：土地增值稅預(yù)征的計(jì)征依據(jù)=預(yù)收款-應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款。

　　結(jié)合上述政策規(guī)定來(lái)看，適用增值稅一般計(jì)稅方法的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，預(yù)繳土地增值稅的方法有兩種。靠前種計(jì)算公式為：應(yīng)預(yù)繳稅額=[全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-(全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的土地價(jià)款)&pide;(1+增值稅適用稅率)×增值稅適用稅率]×土地增值稅預(yù)征率。第二種計(jì)算公式則是：應(yīng)預(yù)繳稅額=(預(yù)收款-應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款)×土地增值稅預(yù)征率。實(shí)務(wù)中，采用第二種方法的情況更加普遍。納稅人可與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，選擇合適的計(jì)稅方法。

　　■■建議■■

　　實(shí)務(wù)操作中，部分納稅人對(duì)“不含增值稅銷項(xiàng)稅額”“不含增值稅收入”理解有誤，不考慮土地價(jià)款的影響，直接按全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用確認(rèn)銷售收入，采用“應(yīng)預(yù)繳稅額=預(yù)收款&pide;(1+增值稅稅率)×土地增值稅預(yù)征率”的計(jì)算公式，計(jì)算應(yīng)預(yù)繳土地增值稅稅款，導(dǎo)致稅款預(yù)繳不足，引發(fā)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。納稅人務(wù)必準(zhǔn)確理解政策，合規(guī)計(jì)算應(yīng)預(yù)繳稅款。

　　本案例中，企業(yè)可以根據(jù)自身情況，選擇預(yù)繳稅款計(jì)算公式。如果選擇按照《暫行辦法》規(guī)定的方法計(jì)算，則應(yīng)預(yù)繳稅額=[10900-(10900-5000)&pide;(1+9%)×9%]×1.5%=156.19(萬(wàn)元);如果企業(yè)不能準(zhǔn)確核算預(yù)收款對(duì)應(yīng)的土地價(jià)款，也可以按簡(jiǎn)化方法計(jì)算，此時(shí)，應(yīng)預(yù)繳稅額=[10900-10900&pide;(1+9%)×3%]×1.5%=159(萬(wàn)元)。

　　(作者單位：國(guó)家稅務(wù)總局安徽省稅務(wù)局靠前稅務(wù)分局)