76號公告深度解讀（上）：暴力虛開與異常抵扣

2016年12月1日，稅務(wù)總局出臺了76號公告:《國家稅務(wù)總局關(guān)于走逃（失聯(lián)）企業(yè)開具增值稅專用**認(rèn)定處理有關(guān)問題的通知》。該公告規(guī)定：接受異常增值稅抵扣憑證的下游企業(yè)，在未經(jīng)核實(shí)前，一律不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅金，或暫緩抵扣，或進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出，或提供退稅擔(dān)保。經(jīng)核實(shí)，符合規(guī)定的，可繼續(xù)申報(bào)抵扣或解除擔(dān)保。這種先處理，后核實(shí)的規(guī)定一經(jīng)出臺，在財(cái)稅圈引起了不小的轟動。

《立法法》第八十條規(guī)定：“沒有法律或者國務(wù)院的行政法規(guī)、決定、命令的依據(jù)，部門規(guī)章不得設(shè)定減損公民、法人和其他組織權(quán)利或者增加其義務(wù)的規(guī)范，不得增加本部門的權(quán)力或者減少本部門的法定職責(zé)?！辈块T規(guī)章的制訂尚且需要有法定依據(jù)，76號公告作為部門規(guī)范性文件自不待言。那么，76號公告有沒有法定依據(jù)？筆者試著從分析《公告》出臺的背景出發(fā)，在梳理其理論依據(jù)的基礎(chǔ)上分析其合法性，并就其在實(shí)行中可能遇到的現(xiàn)實(shí)困境提出解決路徑。

一、《公告》的出臺背景——暴力虛開

傳統(tǒng)的虛開模式可謂“溫柔虛開”，虛開各方辛辛苦苦偽造資金流、貨物流，按合法企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)制作賬簿憑證留存?zhèn)洳椤Ｔ谶@種情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)如發(fā)現(xiàn)異常，可以通過調(diào)查詢問、上下游稅務(wù)機(jī)關(guān)聯(lián)合協(xié)查等方式驗(yàn)證其業(yè)務(wù)真實(shí)性，并依法作出相應(yīng)處理。

當(dāng)下，隨著簡政放權(quán)的不斷推進(jìn)，一般納稅人資格登記和領(lǐng)用增值稅專用**已毫無門檻可言。部分虛開方撕下溫柔面紗，大量虛開后直接走逃，簡單粗暴，謂之“暴力虛開”。大家可能會疑問，這么明目張膽，不是把自己暴露了嗎？問題就在于，征納雙方信息不對稱，查證難。在以往“溫柔虛開”模式下，有納稅人的配合和賬簿可查，查證虛開尚且十分困難。在“暴力虛開”模式下，開票方直接走逃，稅務(wù)機(jī)關(guān)想“零口供定案”，更是難上加難。

虛開起刑點(diǎn)低，稅額達(dá)到1萬就夠，那就移交公安偵查吧。但移交公安后發(fā)現(xiàn)，由于刑事程序掌握的證據(jù)標(biāo)準(zhǔn)最為嚴(yán)苛——“排除合理懷疑”，真正能追逃、查證、判刑的少之又少。眼看大筆稅款流失卻又無能為力，怎么辦？于是76號公告應(yīng)運(yùn)而生。

76號公告“先處理、后核實(shí)”的作法雖然引起了一定爭議，但異常抵扣憑證涉嫌虛開的可能性極大卻是大家廣泛認(rèn)同的，能達(dá)到百分之八十或九十，抑或更高，具體有多高，全憑個人感覺，說不準(zhǔn)，但一句話，感覺就是嫌疑很大。這句話雖然有點(diǎn)主觀，但估計(jì)沒有多少爭議，不然同類案件在全國一起復(fù)議和訴訟也沒有。由于嫌疑太大了，76號公告在“抓賊”與“放好人”之間找到了一個平衡：由于是**的可能性太大了，先推定大家收到的都是**，都先暫停消費(fèi)，只要你證明你手里的是真幣，好，你仍然可以繼續(xù)消費(fèi)。76號公告要求下游企業(yè)一律不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅金的同時留下一個口子，“經(jīng)核實(shí)，符合現(xiàn)行增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣或出口退稅相關(guān)規(guī)定的，企業(yè)可繼續(xù)申報(bào)抵扣，或解除擔(dān)保并繼續(xù)辦理出口退稅。”

76號公告深度解讀（中）法律依據(jù)與執(zhí)法困境
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二、76號公告有法律依據(jù)嗎？

行政機(jī)關(guān)對外行使職權(quán)，“法無授權(quán)即禁止”，這已經(jīng)成為法治中國的共識。那么，76號公告有法律依據(jù)嗎？

力挺76號公告的一方大多認(rèn)為其法律依據(jù)在于《中華人民共和國增值稅暫行條例》第九條：“納稅人購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規(guī)或者國務(wù)院稅務(wù)主管部門有關(guān)規(guī)定的，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣?！蔽覀儊矸治鲞@一條款作為法律依據(jù)是否合適。

納稅人“取得的增值稅扣稅憑證”是否“符合法律、行政法規(guī)或者國務(wù)院稅務(wù)主管部門有關(guān)規(guī)定”，這應(yīng)該是一個確定的概念。而不能說，業(yè)務(wù)是否真實(shí)還未查清楚，憑證就不符合規(guī)定；事實(shí)查清了，憑證就符合規(guī)定了。法律也不可能授權(quán)稅務(wù)機(jī)關(guān)先處理后核實(shí)的權(quán)力，這違背行政法的基本理念。從另一方面說，如果將該條款作過于寬泛的解釋，“稅收法定”就無處落腳了。

所以，將該條作為公告的法律依據(jù)，難免有點(diǎn)牽強(qiáng)。

三、76號公告的現(xiàn)實(shí)困境

（一）如何實(shí)現(xiàn)執(zhí)法效果

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接受異常抵扣憑證，一律進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出。稅務(wù)機(jī)關(guān)要以什么執(zhí)法方式來實(shí)現(xiàn)這一執(zhí)法效果？

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出具稅務(wù)處理決定書嗎？處理決定書要求擺明經(jīng)過證據(jù)確認(rèn)的違法事實(shí)，而接受異常抵扣憑證，只能是涉嫌違法，顯然不符合處理決定書的要求。

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口頭通知嗎？不規(guī)范，沒有強(qiáng)制執(zhí)行力。納稅人如果收到口頭通知后不作相應(yīng)稅務(wù)處理，稅務(wù)機(jī)關(guān)怎么辦？

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通過正當(dāng)程序?qū)崿F(xiàn)不了預(yù)期效果的話，那公告如何落實(shí)？大家心知肚明，只能呵呵了。

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（二）在稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令進(jìn)項(xiàng)稅金轉(zhuǎn)出之前，納稅人提供了相關(guān)交易完備的稅務(wù)資料以證明其業(yè)務(wù)真實(shí)，還需要“一律先作進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出”，然后再“繼續(xù)申報(bào)抵扣”嗎？這種“一律先作進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出”的規(guī)定難免有失武斷。

（三）稅務(wù)執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)問題

76號公告的制訂者很可能沒有意識到其中蘊(yùn)含的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)問題。

公告規(guī)定：“經(jīng)核實(shí)，符合現(xiàn)行增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣或出口退稅相關(guān)規(guī)定的，企業(yè)可繼續(xù)申報(bào)抵扣，或解除擔(dān)保并繼續(xù)辦理出口退稅。”顯然，即使納稅人舉證自己業(yè)務(wù)真實(shí)性，必然要得到稅務(wù)機(jī)關(guān)的確認(rèn)方可繼續(xù)抵扣。

但話又回到了公告制訂的初衷：虛開與否真的是很難查實(shí)。公告發(fā)布之前，我沒有發(fā)現(xiàn)你的**有問題，好吧，疑罪從無，我在沒有掌握證據(jù)以前暫不作處理，不瀆職；現(xiàn)在呢，業(yè)務(wù)真實(shí)性要經(jīng)過我核實(shí)確認(rèn)后抵扣，但確認(rèn)真實(shí)性不是一件容易的事，萬一后面又查證虛開了呢？這方面，稅務(wù)干部吃的虧可并不少呀。

如果這一問題走到另一個極端，大家都懼怕執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)而不敢作為，那公告給合法經(jīng)營者留下的這一個“口子規(guī)定”很可能流于形式。