百科知識(shí)
如何計(jì)算債資比超標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)調(diào)增的利息支出
企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出超過規(guī)定債資比的部分一般情況下不能在稅前扣除,那么,如何計(jì)算不能扣除的具體數(shù)額呢?
先來看一個(gè)案例:
【案例1】甲公司、乙公司于2015年1月共同投資1000萬元設(shè)立丙公司。甲公司權(quán)益性投資400萬元,占40%股份;乙公司權(quán)益性投資600萬元,占60%股份;甲、乙、丙公司均為非金融企業(yè);2019年1月1日,丙公司以10%年利率從甲公司借款1000萬元,以9%年利率從乙公司借款600萬元,銀行同期貸款利率為8%。甲、乙公司稅負(fù)為20%,丙公司稅負(fù)為25%,且未提供符合獨(dú)立交易原則相關(guān)資料。如何計(jì)算丙公司可在稅前扣除的利息支出?(假設(shè)年度各月關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和與年度各月權(quán)益投資之和保持不變)
我們先來看以下算法是否正確?
靠前步:超過銀行同期同類貸款利率的部分不得稅前扣除
1.向甲公司借款支付的利息調(diào)增:1000*(10%-8%)=20萬元
2.向乙公司借款支付的利息調(diào)增:600*(9%-8%)=6萬元
合計(jì)調(diào)增26萬元。
第二步:超過規(guī)定債資比的部分不得稅前扣除:
1.向甲公司借款1000萬元,甲公司權(quán)益性資金400萬元,債資比為2.5:1。因此,不得在稅前扣除的利息支出=1000*8%*(1-2/2.5)=16萬元。
2.向乙公司借款600萬元,乙公司權(quán)益性資金600萬元。債資比為1:1,無需計(jì)算超過債資比不得在稅前扣除的利息支出。
合計(jì)調(diào)增16萬元。
結(jié)論:根據(jù)上述兩步計(jì)算過程,向甲公司支付的利息支出需調(diào)增36萬元,稅前可扣除64萬元。向乙公司支付的利息支出需調(diào)增6萬元,稅前扣除48萬元。
問題一:上述計(jì)算過程是否正確?是否應(yīng)該分別按不同的借款方分別計(jì)算債資比限額?
答:上述計(jì)算方法是錯(cuò)誤的。計(jì)算關(guān)聯(lián)債資比不是以單項(xiàng)關(guān)聯(lián)債權(quán)投資分別計(jì)算,而是以權(quán)益投資之和和關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和來計(jì)算。計(jì)算不得扣除利息也是以全部關(guān)聯(lián)方利息一起計(jì)算,不是以單項(xiàng)利息單獨(dú)計(jì)算。
為什么這么說呢?聽小編細(xì)細(xì)道來!
一、政策依據(jù)
(一)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十八條
企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中發(fā)生的下列利息支出,準(zhǔn)予扣除:
1.非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項(xiàng)存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出;
2.非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出,不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分。
?。ǘ敦?cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》(財(cái)稅〔2008〕121號(hào))
1.在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí),企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出,不超過以下規(guī)定比例和稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分,準(zhǔn)予扣除,超過的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出,除符合本通知第二條規(guī)定外,其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為:(一)金融企業(yè),為5:1;(二)其他企業(yè),為2:1
2.企業(yè)如果能夠按照稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料,并證明相關(guān)交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則的;或者該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的,其實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出,在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除。
?。ㄈ短貏e納稅調(diào)整實(shí)施辦法》
第八十五條所得稅法第四十六條所稱不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除的利息支出應(yīng)按以下公式計(jì)算:
不得扣除利息支出=年度實(shí)際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息×(1-標(biāo)準(zhǔn)比例/關(guān)聯(lián)債資比例)
其中:
標(biāo)準(zhǔn)比例是指《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》(財(cái)稅〔2008〕121號(hào))規(guī)定的比例。
關(guān)聯(lián)債資比例是指根據(jù)所得稅法第四十六條及所得稅法實(shí)施條例靠前百一十九的規(guī)定,企業(yè)從其全部關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資(以下簡稱關(guān)聯(lián)債權(quán)投資)占企業(yè)接受的權(quán)益性投資(以下簡稱權(quán)益投資)的比例,關(guān)聯(lián)債權(quán)投資包括關(guān)聯(lián)方以各種形式提供擔(dān)保的債權(quán)性投資。
第八十六條關(guān)聯(lián)債資比例的具體計(jì)算方法如下:
關(guān)聯(lián)債資比例=年度各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和/年度各月平均權(quán)益投資之和
其中:
各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資=(關(guān)聯(lián)債權(quán)投資月初賬面余額+月末賬面余額)/2
各月平均權(quán)益投資=(權(quán)益投資月初賬面余額+月末賬面余額)/2
權(quán)益投資為企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表所列示的所有者權(quán)益金額。如果所有者權(quán)益小于實(shí)收資本(股本)與資本公積之和,則權(quán)益投資為實(shí)收資本(股本)與資本公積之和;如果實(shí)收資本(股本)與資本公積之和小于實(shí)收資本(股本)金額,則權(quán)益投資為實(shí)收資本(股本)金額。
第八十七條所得稅法第四十六條所稱的利息支出包括直接或間接關(guān)聯(lián)債權(quán)投資實(shí)際支付的利息、擔(dān)保費(fèi)、抵押費(fèi)和其他具有利息性質(zhì)的費(fèi)用。
第八十八條所得稅法第四十六條規(guī)定不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除的利息支出,不得結(jié)轉(zhuǎn)到以后納稅年度;應(yīng)按照實(shí)際支付給各關(guān)聯(lián)方利息占關(guān)聯(lián)方利息總額的比例,在各關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行分配,其中,分配給實(shí)際稅負(fù)高于企業(yè)的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息準(zhǔn)予扣除;直接或間接實(shí)際支付給境外關(guān)聯(lián)方的利息應(yīng)視同分配的股息,按照股息和利息分別適用的所得稅稅率差補(bǔ)征企業(yè)所得稅,如已扣繳的所得稅稅款多于按股息計(jì)算應(yīng)征所得稅稅款,多出的部分不予退稅。
二、債資比超過標(biāo)準(zhǔn)比例不得稅前扣除原則
三、不得在稅前扣除利息支出調(diào)整步驟
靠前步:計(jì)算超過同期同類貸款利率不得在稅前扣除的利息支出
第二步:計(jì)算債資比超過標(biāo)準(zhǔn)比例不得在稅前扣除的利息支出
第三步:計(jì)算納稅調(diào)增金額=超過同期同類貸款利率不得在稅前扣除的利息支出+債資比超過標(biāo)準(zhǔn)比例不得在稅前扣除的利息支出
四、案例解析
【案例1】甲公司、乙公司于2015年1月共同投資1000萬元設(shè)立丙公司。甲公司權(quán)益性投資400萬元,占40%股份;乙公司權(quán)益性投資600萬元,占60%股份;甲、乙、丙公司均為非金融企業(yè);2019年1月1日,丙公司以10%年利率從甲公司借款1000萬元,以9%年利率從乙公司借款600萬元,銀行同期貸款利率為8%。甲、乙公司稅負(fù)為20%,丙公司稅負(fù)為25%,且未提供符合獨(dú)立交易原則相關(guān)資料。如何計(jì)算丙公司可在稅前扣除的利息支出?(假設(shè)年度各月關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和與年度各月權(quán)益投資之和保持不變)
問題二:正確的計(jì)算過程是怎樣的?
《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)》(國稅發(fā)(2009)2號(hào))第八十五條規(guī)定:
不得扣除利息支出=年度實(shí)際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息×(1-標(biāo)準(zhǔn)比例/關(guān)聯(lián)債資比例)
關(guān)聯(lián)債資比例=年度各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和/年度各月平均權(quán)益投資之和
從計(jì)算公式可以看出,計(jì)算關(guān)聯(lián)債資比不是以單項(xiàng)關(guān)聯(lián)債權(quán)投資分別計(jì)算,而是以權(quán)益投資之和和關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和來計(jì)算。計(jì)算不得扣除利息也是以全部關(guān)聯(lián)方利息一起計(jì)算,不是以單項(xiàng)利息單獨(dú)計(jì)算。
靠前步:超過銀行同期同類貸款利率的部分不得稅前扣除扣
1.向甲公司借款支付的利息調(diào)增:1000*(10%-8%)=20萬元
2.向乙公司借款支付的利息調(diào)增:600*(9%-8%)=6萬元
合計(jì)調(diào)增26萬元。
第二步:超過規(guī)定債資比的部分不得稅前扣除:
向甲公司借款1000萬元,甲公司權(quán)益性資金400萬元。向乙公司借款600萬元,乙公司權(quán)益性資金600萬元。
債資比=(1000+600)/1000=1.6
結(jié)論:沒有超過2:1的限制,因此,只需要就超過銀行同期同類貸款利率的部分調(diào)增,則合計(jì)調(diào)增利息支出26萬元。
【案例2】甲公司、乙公司于2015年1月共同投資1000萬元設(shè)立丙公司。甲公司權(quán)益性投資400萬元,占40%股份;乙公司權(quán)益性投資600萬元,占60%股份;甲、乙、丙公司均為非金融企業(yè),銀行同期貸款利率為8%;2019年1月1日,丙公司以10%年利率從甲公司借款2000萬元,丙公司以9%年利率從乙公司借款600萬元。甲、乙公司稅負(fù)為20%,丙公司稅負(fù)為25%,且未提供符合獨(dú)立交易原則相關(guān)資料。如何計(jì)算丙公司可在稅前扣除的利息支出?如何計(jì)算丙公司可在稅前扣除的利息支出?(假設(shè)年度各月關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和與年度各月權(quán)益投資之和保持不變)
靠前步:超過銀行同期同類貸款利率的部分不得稅前扣除
1.向甲公司借款支付的利息調(diào)增:2000*(10%-8%)=40萬元
2.向乙公司借款支付的利息調(diào)增:600*(9%-8%)=6萬元
合計(jì)調(diào)增46萬元。
第二步:超過規(guī)定債資比的部分不得稅前扣除:
關(guān)聯(lián)債資比例=年度各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和/年度各月平均權(quán)益投資之和=2600/1000=2.6,超過2:1的債資比了,需要計(jì)算不得扣除利息支出
不得扣除利息支出=年度實(shí)際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息×(1-標(biāo)準(zhǔn)比例/關(guān)聯(lián)債資比例)=[2000*8%+600*8%]*(1-2/2.6)=48萬元。
注意:前期超過銀行同期同類貸款利率的部分已經(jīng)調(diào)增過了,所以這里的年度實(shí)際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息按8%利率來計(jì)算。
根據(jù)上述兩步計(jì)算過程,合計(jì)調(diào)增的利息支出=46+48=94萬元。
問題三:年度各月關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和與年度各月權(quán)益投資之和如何計(jì)算?
各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資=(關(guān)聯(lián)債權(quán)投資月初賬面余額+月末賬面余額)/2
各月平均權(quán)益投資=(權(quán)益投資月初脹面余額+月末賬面余額)/2
權(quán)益投資為企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表所列示的所有者權(quán)益金額。如果所有者權(quán)益小于實(shí)收資本(股本)與資本公積之和,則權(quán)益投資為實(shí)收資本(股本)與資本公積之和;如果實(shí)收資本(股本)與資本公積之和小于實(shí)收資本(股本)金額,則權(quán)益投資為實(shí)收資本(股本)金額。
【案例3】假設(shè)丙公司于2019年1月1日向關(guān)聯(lián)方甲公司借款2400萬元、利率為10%,于2019年6月1日向關(guān)聯(lián)方乙公司借款1000萬元,利率9%,銀行同期貸款利率為8%;到12月31日仍未歸還。丙公司實(shí)收資本年初、年末余額為800萬元,資本公積年初、年末余額都為30萬元,盈余公積年初、年末余額為700萬元,末分配利潤年初600萬元,末分配利潤1~11月每月末增加50萬元,12月末增加150萬元,年末為1300萬元。甲、乙公司稅負(fù)為20%,丙公司稅負(fù)為25%,且未提供符合獨(dú)立交易原則相關(guān)資料。如何計(jì)算丙公司應(yīng)調(diào)增的利息支出?
靠前步:超過銀行同期同類貸款利率的部分不得稅前扣除
1.向甲公司借款支付的利息支出調(diào)增:2400*(10%-8%)=48萬元
2.向乙公司借款支付的利息支出調(diào)增:1000*(9%-8%)*7/12=5.83萬元
合計(jì)調(diào)增53.83萬元。
第二步:超過規(guī)定債資比的部分不得稅前扣除:
1.計(jì)算關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和:
1-5月各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資=(關(guān)聯(lián)債權(quán)投資月初賬面余額+月末賬面余額)/2=(2400+2400)/2=2400
6-12月各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資=(關(guān)聯(lián)債權(quán)投資月初賬面余額+月末賬面余額)/2=(3400+3400)/2=3400
全年各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和=2400×5+3400×7=35800萬元
2.計(jì)算關(guān)聯(lián)權(quán)益投資之和:
1月初權(quán)益性投資=800+30+700+600=2130萬元
1月末權(quán)益性投資=800+30+700+600+50=2180萬元
1月平均權(quán)益投資=(2130+2180)/2=2155萬元
2月平均權(quán)益投資=(2180+2180+50)/2=2205萬元
3月平均權(quán)益投資=(2230+2230+50)/2=2255萬元
4月平均權(quán)益投資=(2280+2280+50)/2=2305萬元
5月平均權(quán)益投資=(2330+2330+50)/2=2355萬元
以此方法計(jì)算分別得出:6月平均權(quán)益投資2405萬元,7月平均權(quán)益投資2455萬元,8月平均權(quán)益投資2505萬元,9月平均權(quán)益投資2555萬元,10月平均權(quán)益投資2605萬元,11月平均權(quán)益投資2655萬元,12月平均權(quán)益投資為2755萬元。
全年各月平均關(guān)聯(lián)權(quán)投資之和為29210萬元。
3.計(jì)算關(guān)聯(lián)債資比例=年度各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和/年度各月平均權(quán)益投資之和=35800萬元/29210萬元=1.23<2
結(jié)論:未超過債資比限額,無需調(diào)增。只需就超過銀行同期同類貸款利率的部分的利息支出調(diào)增53.83萬元。
【案例4】丙公司于2019年1月1日向關(guān)聯(lián)方甲公司借款3400萬元,于2019年6月1日向關(guān)聯(lián)方乙公司借款3000萬元,到12月31日仍未歸還。丙公司實(shí)收資本年初、年末余額為800萬元,資本公積年初、年末余額都為30萬元,盈余公積年初、年末余額為700萬元,末分配利潤利年初600萬元,末分配利潤1~11月每月末增加50萬元,12月末增加150萬元,年末1300萬元。甲、乙公司稅負(fù)為20%,丙公司稅負(fù)為25%,且未提供符合獨(dú)立交易原則相關(guān)資料。如何計(jì)算丙公司應(yīng)調(diào)增的利息支出?
靠前步:超過銀行同期同類貸款利率的部分不得稅前扣除
1.向甲公司借款支付的利息調(diào)增:3400*(10%-8%)=68萬元
2.向乙公司借款支付的利息調(diào)增:3000*(9%-8%)*7/12=17.5萬元
合計(jì)調(diào)增85.5萬元。
第二步:超過規(guī)定債資比的部分不得稅前扣除:
1.計(jì)算關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和:
1-5月各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資=(關(guān)聯(lián)債權(quán)投資月初賬面余額+月末賬面余額)/2=(3400+3400)/2=3400萬元
6-12月各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資=(關(guān)聯(lián)債權(quán)投資月初賬面余額+月末賬面余額)/2=(6400+6400)/2=6400萬元
全年各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和=3400×5+6400×7=61800萬元
2.計(jì)算關(guān)聯(lián)權(quán)益投資之和:
1月初權(quán)益性投資=800+30+700+600=2130萬元
1月末權(quán)益性投資=800+30+700+600+50=2180萬元
1月平均權(quán)益投資=(2130+2180)/2=2155萬元
2月平均權(quán)益投資=(2180+2180+50)/2=2205萬元;
3月平均權(quán)益投資=(2230+2230+50)/2=2255萬元
4月平均權(quán)益投資=(2280+2280+50)/2=2305萬元
5月平均權(quán)益投資=(2330+2330+50)/2=2355萬元
以此方法計(jì)算分別得出:6月平均權(quán)益投資2405萬元,7月平均權(quán)益投資2455萬元,8月平均權(quán)益投資2505萬元,9月平均權(quán)益投資2555萬元,10月平均權(quán)益投資2605萬元,11月平均權(quán)益投資2655萬元,12月平均權(quán)益投資為2755萬元。
全年各月平均關(guān)聯(lián)權(quán)投資之和為29210萬元。
3.計(jì)算關(guān)聯(lián)債資比例=年度各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和/年度各月平均權(quán)益投資之和61800/29210=2.12>2,需就超過債資比的部分進(jìn)行納稅調(diào)增。
4.計(jì)算不得扣除的利息支出:
丙公司共支付甲、乙公司利息3400*10%+3000*9%*7/12=497.5萬元
超過銀行同期同類貸款利率的部分已經(jīng)調(diào)增85.5萬元,剩余497.5-85.5=412萬元
不得扣除利息支出=年度實(shí)際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息×(1-標(biāo)準(zhǔn)比例/關(guān)聯(lián)債資比例)=412*(1-2/2.12)=23.32萬元。
5.合計(jì)應(yīng)調(diào)增利息支出:85.5+23.32=108.82萬元
問題四:案例4中,如果丙公司可以提供實(shí)際稅負(fù)不高于乙公司的證明或者提供符合獨(dú)立交易原則的資料,則支付給乙公司的利息部分是否可以在稅前扣除?如果可以扣除,如何計(jì)算可扣除數(shù)額?
答:《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)》第八十八條所得稅法第四十六條規(guī)定不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除的利息支出,不得結(jié)轉(zhuǎn)到以后納稅年度;應(yīng)按照實(shí)際支付給各關(guān)聯(lián)方利息占關(guān)聯(lián)方利息總額的比例,在各關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行分配,其中,分配給實(shí)際稅負(fù)高于企業(yè)的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息準(zhǔn)予扣除。所以,如果丙公司可以提供實(shí)際稅負(fù)不高于乙公司的證明或者提供符合獨(dú)立交易原則的資料,則支付給乙公司的利息部分可以在稅前扣除。
計(jì)算過程:
1.實(shí)際支付給甲公司利息(未超銀行同期同類貸款利率部分,下同):3400*8%=272萬元
2.實(shí)際支付給乙公司利息:3000*8%*7/12=140萬元
3.乙公司利息占比=140/(140+272)=33.98%
原計(jì)算不得扣除的利息支出為23.32萬元,其中分配給乙公司23.32*33.98%=7.92萬元,由于乙公司稅負(fù)高于丙公司,可以在稅前扣除。
4.合計(jì)應(yīng)調(diào)增利息支出:85.5+23.32-7.92=100.9萬元
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