如何準(zhǔn)確理解42號公告中同期資料準(zhǔn)備的門檻——國家稅務(wù)總局2016年42號公告解讀之七

42號公告第十條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)依據(jù)企業(yè)所得稅法實施條例靠前百一十四條的規(guī)定，按納稅年度準(zhǔn)備并按稅務(wù)機關(guān)要求提供其關(guān)聯(lián)交易的同期資料。同期資料包括主體文檔、本地文檔和特殊事項文檔三層文檔。而第十一條、第十三條、第十五條及第十八條則分別對該三層文檔準(zhǔn)備的門檻及豁免情形進行了規(guī)定。下面分別對該四條規(guī)定進行分析解讀，以幫助大家準(zhǔn)確理解同期資料準(zhǔn)備的門檻標(biāo)準(zhǔn)，從而規(guī)避因沒有按規(guī)定準(zhǔn)備同期資料而帶來的稅務(wù)風(fēng)險。特別提醒大家關(guān)注的是：根據(jù)《特別納稅調(diào)整實施辦法》（國稅發(fā)[2009]2號，以下簡稱“2號文）及42號的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)不按規(guī)定準(zhǔn)備同期資料將面臨以下稅務(wù)風(fēng)險：

1、2號文靠前百零五條規(guī)定：企業(yè)未按照本辦法的規(guī)定向稅務(wù)機關(guān)報送企業(yè)年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報告表，或者未保存同期資料或其他相關(guān)資料的，依照征管法第六十條和第六十二條的規(guī)定處理。即企業(yè)未保存同期資料或其他相關(guān)資料的，由稅務(wù)機關(guān)責(zé)令限期改正，可以處二千元以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，處二千元以上一萬元以下的罰款；

2、2號文靠前百零六條規(guī)定：企業(yè)拒絕提供同期資料等關(guān)聯(lián)交易的相關(guān)資料，或者提供虛假、不完整資料，未能真實反映其關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來情況的，依照征管法第七十條、征管法實施細則第九十六條、所得稅法第四十四條及所得稅法實施條例靠前百一十五條的規(guī)定處理。即企業(yè)拒絕提供同期資料等關(guān)聯(lián)交易的相關(guān)資料，或者提供虛假、不完整資料，未能真實反映其關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來情況的，由稅務(wù)機關(guān)責(zé)令限期改正，可以處10000元以下的罰款，情節(jié)嚴(yán)重的，處10000元以上50000元以下的罰款；并按《企業(yè)所得稅法》第四十四條規(guī)定：企業(yè)不提供與其關(guān)聯(lián)方之間業(yè)務(wù)往來資料，或者提供虛假、不完整資料，未能真實反映其關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來情況的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)依法核定其應(yīng)納稅所得額；

3、未按規(guī)定進行關(guān)聯(lián)申報或準(zhǔn)備同期資料的企業(yè)，將會被稅務(wù)機關(guān)作為轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查的重點選擇對象；

4、企業(yè)如未能按規(guī)定準(zhǔn)備并提供同期資料和其他相關(guān)資料的，稅務(wù)機關(guān)實施特別納稅調(diào)查補征稅款時，應(yīng)根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定按照稅款所屬納稅年度中國人民銀行公布的與補稅期間同期的人民幣貸款基準(zhǔn)利率加5個百分點計算加收利息，而且該加收的利息不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除；

5、企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方簽署成本分?jǐn)倕f(xié)議，未按規(guī)定準(zhǔn)備、保存和提供有關(guān)成本分?jǐn)倕f(xié)議同期資料的，其自行分?jǐn)偟某杀静坏枚惽翱鄢?/p>

6、企業(yè)未按規(guī)定準(zhǔn)備、保存和提供同期資料證明關(guān)聯(lián)債權(quán)投資金額、利率、期限、融資條件以及債資比例等符合獨立交易原則的，其超過標(biāo)準(zhǔn)比例的關(guān)聯(lián)方利息支出，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除；

7、企業(yè)不按規(guī)定準(zhǔn)備、保存和提供同期資料的將不得申請預(yù)約定價安排。?

一、主體文檔的準(zhǔn)備門檻

42號公告第十一條規(guī)定：符合下列條件之一的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)備主體文檔:（一）年度發(fā)生跨境關(guān)聯(lián)交易，且合并該企業(yè)財務(wù)報表的最終控股企業(yè)所屬企業(yè)集團已準(zhǔn)備主體文檔。（二）年度關(guān)聯(lián)交易總額超過10億元。

本條規(guī)定了準(zhǔn)備主體文檔的門檻標(biāo)準(zhǔn)。因為第十八條豁免條款中規(guī)定企業(yè)僅與境內(nèi)關(guān)聯(lián)方發(fā)生關(guān)聯(lián)交易的，可以不準(zhǔn)備主體文檔、本地文檔和特殊事項文檔，所以可以理解為有跨境關(guān)聯(lián)交易是準(zhǔn)備主體文檔的前提。在這一前提下，如果合并該企業(yè)財務(wù)報表的最終控股企業(yè)所屬企業(yè)集團已按照所在國的要求準(zhǔn)備了主體文檔，那么，不管該企業(yè)境外關(guān)聯(lián)交易額多大，都應(yīng)準(zhǔn)備一份集團主體文檔的副本；如果本企業(yè)年度關(guān)聯(lián)交易總額超過了10億元，不管企業(yè)集團是否已準(zhǔn)備主體文檔，企業(yè)自身都應(yīng)準(zhǔn)備主體文檔。?

二、本地文檔的準(zhǔn)備門檻

42號公告第十三條規(guī)定了準(zhǔn)備本地文檔的門檻標(biāo)準(zhǔn)。因為第十八條豁免條款中規(guī)定企業(yè)僅與境內(nèi)關(guān)聯(lián)方發(fā)生關(guān)聯(lián)交易的，可以不準(zhǔn)備主體文檔、本地文檔和特殊事項文檔，所以可以理解為發(fā)生跨境關(guān)聯(lián)交易是準(zhǔn)備本地文檔的前提。在這個前提下，企業(yè)應(yīng)根據(jù)新版關(guān)聯(lián)申報表中《G100000中華人民共和國企業(yè)年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來匯總表》的相關(guān)數(shù)據(jù)判定是否應(yīng)準(zhǔn)備本地文檔。42號公告第十三條采用了正例舉的方式規(guī)定了本地文檔準(zhǔn)備的門檻標(biāo)準(zhǔn)，從而避免原2號文中采用反向例舉排除的方式規(guī)定的同期資料準(zhǔn)備門檻標(biāo)準(zhǔn)給稅企雙方對是否應(yīng)準(zhǔn)備同期資料的判定帶來的爭議。

1、有形資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓金額（來料加工業(yè)務(wù)按照年度進出口報關(guān)價格計算）超過2億元的應(yīng)準(zhǔn)備本地文檔。

42號公告第十三條首先明確的是有形資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓金額（來料加工業(yè)務(wù)按照年度進出口報關(guān)價格計算）超過2億元的應(yīng)該準(zhǔn)備本地文檔。提醒注意的是，在42號公告第四條關(guān)聯(lián)交易類型的例舉中靠前款是有形資產(chǎn)使用權(quán)或者所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓，但是在新版關(guān)聯(lián)申報表中將有形資產(chǎn)使用權(quán)或者所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓拆分為《G102000有形資產(chǎn)所有權(quán)交易表》和《G104000有形資產(chǎn)使用權(quán)交易表》。本項是不需要考慮有形資產(chǎn)使用權(quán)交易情況的，不管交易金額多大，只考慮有形資產(chǎn)所有權(quán)交易金額是否超過2億元。由于有形資產(chǎn)所有權(quán)跨境交易通常應(yīng)辦理進出口報關(guān)手續(xù)，其交易金額如何確認(rèn)，42號公告并沒有予以明確，但對來料加工業(yè)務(wù)要求按照年度進出口報關(guān)價格計算；那么非來料加工范圍的有形資產(chǎn)所有權(quán)跨境交易的進出口額就不必一定以海關(guān)確認(rèn)的進出口報關(guān)價格確認(rèn)，企業(yè)可以按合同約定的價格或?qū)嶋H結(jié)算的價格確認(rèn)其交易額，但是對于不符合稅法規(guī)定的價格確認(rèn)，理應(yīng)依稅收政策的有關(guān)規(guī)定予以規(guī)范。

本項規(guī)定與2號文中相關(guān)條款規(guī)定類似。2號文第十五條規(guī)定：免于準(zhǔn)備同期資料的標(biāo)準(zhǔn)是年度發(fā)生的關(guān)聯(lián)購銷金額（來料加工業(yè)務(wù)按照年度進出口報關(guān)價格計算）2億人民幣以下……，而本項規(guī)定為有形資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓金額（來料加工業(yè)務(wù)按照年度進出口報關(guān)價格計算）超過2億元。乍看本項與2號文的判定標(biāo)準(zhǔn)似乎相同，但是細讀仍可發(fā)現(xiàn)存在統(tǒng)計口徑的差異。2號文中關(guān)聯(lián)購銷金額來源于《中華人民共和國企業(yè)年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報告表》中的《表三購銷表》中購入總額與銷售總額之和，購入總額僅指填報年度購入的原材料、半成品、材料（商品）等有形資產(chǎn)的金額，不包括固定資產(chǎn)、工程物資和低值易耗品，銷售總額僅指填報年度所有銷售商品（材料）的金額；而本項中有形資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓金額來源于新版關(guān)聯(lián)申報表《G100000中華人民共和國企業(yè)年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來匯總表》中“有形資產(chǎn)所有權(quán)出讓”和“有形資產(chǎn)所有權(quán)受讓”兩行的第3列“關(guān)聯(lián)交易合計”的金額，兩個金額之和超過了2億元就應(yīng)準(zhǔn)備本地文檔。從《G102000有形資產(chǎn)所有權(quán)交易表》的填表說明來看，42號公告所規(guī)定的有形資產(chǎn)所有權(quán)交易包含了固定資產(chǎn)、工程物資和低值易耗品等的所有權(quán)交易，這一統(tǒng)計口徑的差異應(yīng)引起注意。

2、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓金額超過1億元的應(yīng)準(zhǔn)備本地文檔。

金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是42號公告中新增的關(guān)聯(lián)交易類型。金融資產(chǎn)包括應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、其他應(yīng)收款項、股權(quán)投資、債權(quán)投資和衍生金融工具形成的資產(chǎn)等。金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓金額超過1億元也是應(yīng)準(zhǔn)備本地文檔的新標(biāo)準(zhǔn)，體現(xiàn)了國家稅務(wù)總局對金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓過程中通過轉(zhuǎn)讓定價避稅的新關(guān)注，需要企業(yè)對金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的關(guān)聯(lián)交易進行特別關(guān)注。

在42號公告中融通資金是單獨的關(guān)聯(lián)交易類型，因此將依附于金融資產(chǎn)而滋生的利息等計入金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的范圍還是融通資金的范圍呢？這應(yīng)該根據(jù)交易的主要標(biāo)的和稅法對轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)價值的確認(rèn)予以明確，而這些不同的確認(rèn)將對金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是否達到本地文檔準(zhǔn)備的門檻有一定影響。

金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓金額來源于新版關(guān)聯(lián)申報表《G100000中華人民共和國企業(yè)年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來匯總表》中“金融資產(chǎn)出讓”和“金融資產(chǎn)受讓”兩行的第3列“關(guān)聯(lián)交易合計”的金額，兩個金額之和超過1億元就應(yīng)準(zhǔn)備本地文檔。

特別提醒關(guān)注的是：42號公告中金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的例舉中包括了股權(quán)轉(zhuǎn)讓，所以本年度企業(yè)的關(guān)聯(lián)方股權(quán)轉(zhuǎn)讓的金額超過1億元的應(yīng)該準(zhǔn)備本地文檔（但如果僅是境內(nèi)關(guān)聯(lián)股權(quán)轉(zhuǎn)讓則不管交易金額多大都可以不準(zhǔn)備本地文檔）；同時，金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓還包含衍生金融工具形成資產(chǎn)等的轉(zhuǎn)讓，因此本年度企業(yè)衍生金融工具形成資產(chǎn)的關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)讓金額超過1億元的也應(yīng)該準(zhǔn)備本地文檔（但如果僅是衍生金融工具形成資產(chǎn)的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)讓則不管交易金額多大都可以不準(zhǔn)備本地文檔）。

3、無形資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓金額超過1億元的應(yīng)準(zhǔn)備本地文檔。

無形資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓金額超過1億元的門檻也是2號文中沒有的，屬于新增標(biāo)準(zhǔn)，特別注意的是近年來關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓也是稅務(wù)機關(guān)關(guān)注的重要風(fēng)險點之一。需要提醒注意的是：在既有的會計和稅法處理上對無形資產(chǎn)的確認(rèn)通常只注重于生產(chǎn)和技術(shù)性無形資產(chǎn)，這些生產(chǎn)和技術(shù)性無形資產(chǎn)的開發(fā)、購買、轉(zhuǎn)讓金額一般在企業(yè)會計上都會進行確認(rèn)，而對營銷性無形資產(chǎn)通常在企業(yè)會計記錄和賬薄上沒有反映，但是在無形資產(chǎn)的關(guān)聯(lián)交易類型里，營銷性無形資產(chǎn)是非常重要的組成部分，所以無形資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓交易應(yīng)該包括營銷性無形資產(chǎn)交易的金額。

無形資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓金額來源于新版關(guān)聯(lián)申報表《G100000中華人民共和國企業(yè)年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來匯總表》中“無形資產(chǎn)所有權(quán)出讓”和“無形資產(chǎn)所以權(quán)受讓”兩行的第3列“關(guān)聯(lián)交易合計”的金額，兩個金額之和超過1億元就應(yīng)準(zhǔn)備本地文檔。