背景

2016年8月18日，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布2016年第53號(hào)公告（以下簡(jiǎn)稱第53號(hào)公告），進(jìn)一步解釋了預(yù)付卡（抵用券、禮品卡）適用的增值稅稅務(wù)處理規(guī)定。新的規(guī)定于2016年9月1日起實(shí)施。此前已發(fā)生未處理的事項(xiàng)，按照53公告規(guī)定執(zhí)行。

簡(jiǎn)單來說，新的增值稅規(guī)定持卡人使用預(yù)付卡購(gòu)買貨物或服務(wù)時(shí)產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)，而非在預(yù)付卡銷售或充值時(shí)產(chǎn)生。新規(guī)定改變了此前預(yù)付卡業(yè)務(wù)在中國(guó)的一般增值稅處理，盡管此前稅法并沒有明確規(guī)定相關(guān)業(yè)務(wù)的增值稅處理方式。

預(yù)付卡的增值稅稅務(wù)處理常?？此坪?jiǎn)單直接，但在全球施行增值稅的國(guó)家中很多都對(duì)預(yù)付卡的稅務(wù)處理遇到許多困難。例如歐盟曾出現(xiàn)多例逃稅或?yàn)E用稅務(wù)規(guī)定的情況，以及歐盟各國(guó)對(duì)增值稅處理不一致的問題，這也是歐盟委員會(huì)近期提議統(tǒng)一稅務(wù)處理的主要原因。值得思考的是，歐盟采取的稅務(wù)處理方式同中國(guó)截然相反——在歐盟，單用途商業(yè)預(yù)付卡在發(fā)售時(shí)產(chǎn)生納稅義務(wù)（當(dāng)預(yù)付卡兌換物的全部相關(guān)稅務(wù)信息在預(yù)付卡發(fā)售時(shí)已知時(shí)），而非在持卡人使用預(yù)付卡購(gòu)買貨物或服務(wù)時(shí)產(chǎn)生。

中國(guó)采取的稅務(wù)處理方式可能受到大部分的商家歡迎， 但仍會(huì)導(dǎo)致復(fù)雜的稅務(wù)處理及不確定性，我們將在下文中進(jìn)行解釋。

53號(hào)公告把預(yù)付卡界定為以特定載體和形式發(fā)行的用于兌付貨物或服務(wù)的預(yù)付憑證。53號(hào)公告進(jìn)一步區(qū)分單用途卡僅限在同一企業(yè)、集團(tuán)或同一品牌特許經(jīng)營(yíng)體系內(nèi)兌付，而多用途卡由中國(guó)人民銀行許可的支付機(jī)構(gòu)發(fā)售，并可在發(fā)卡機(jī)構(gòu)之外多家商戶兌付。舉例來說，可供顧客在一家購(gòu)物廣場(chǎng)內(nèi)的多家不同商戶兌付貨物或服務(wù)的卡片是一種常見的多用途卡。隨著電子商務(wù)平臺(tái)與數(shù)字支付系統(tǒng)在中國(guó)的興起，電子形式的預(yù)付卡更加值得關(guān)注，以密碼、串碼、圖形、生物特征信息等為載體的虛擬卡也屬于預(yù)付卡的范疇。

在下面的表格中我們總結(jié)了單用途預(yù)付卡與多用途預(yù)付卡的相關(guān)增值稅稅務(wù)處理規(guī)定。

畢馬威觀察

世界各國(guó)的實(shí)際經(jīng)驗(yàn)表明，對(duì)于增值稅而言，諸如銷售儲(chǔ)值卡一般的簡(jiǎn)單交易行為都會(huì)產(chǎn)生許多復(fù)雜的問題。國(guó)家稅務(wù)總局頒布53號(hào)公告是希望借鑒其他國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)，對(duì)增值稅條例進(jìn)行解釋說明與規(guī)范。

根據(jù)53號(hào)公告，我們針對(duì)這類在國(guó)際范圍上出現(xiàn)的復(fù)雜問題提出以下幾點(diǎn)解讀。

如何界定預(yù)付卡？

53號(hào)公告是一系列最新頒布關(guān)于預(yù)付卡法律法規(guī)的一部分，《單用途商業(yè)預(yù)付卡管理辦法（試行）》是由商務(wù)部發(fā)制定的，針對(duì)單一用途的預(yù)付卡的監(jiān)管法規(guī)。除此以外，中國(guó)人民銀行制定的《支付機(jī)構(gòu)預(yù)付卡業(yè)務(wù)管理辦法》（下文兩項(xiàng)規(guī)定合并簡(jiǎn)稱《管理辦法》）針對(duì)多用途預(yù)付卡業(yè)務(wù)也有明確的規(guī)定。

一般而言，在53號(hào)公告中所包括的適用增值稅的預(yù)付卡僅包括受商務(wù)部或中國(guó)人民銀行監(jiān)管的預(yù)付卡。

《管理辦法》中定義的單用途預(yù)付卡范圍十分廣泛，包括實(shí)體卡（磁卡、芯片卡、禮券等）和虛擬卡（有效密碼、代碼、圖形以及生物信息等）。

正如上文所提到，隨著數(shù)字化的進(jìn)程，“預(yù)付卡”不再局限于實(shí)體卡片，電子形式的預(yù)付卡愈發(fā)常見，如電子禮品卡。53號(hào)公告力圖將適用范圍擴(kuò)大至所有可用于購(gòu)買貨物或服務(wù)的預(yù)付款本質(zhì)界定預(yù)付卡，而不考慮其介質(zhì)或形式。這個(gè)定義在一定程度上保證，隨著數(shù)字支付系統(tǒng)興起的虛擬“預(yù)付卡”在未來也將適用相關(guān)增值稅規(guī)定。

盡管如此，53號(hào)公告仍存在不明確的地方：相關(guān)規(guī)定是否適用于兌換特定貨物或服務(wù)的預(yù)付卡（例如兌換指定家電的預(yù)付卡），而不適用于未指定兌換貨物或服務(wù)僅標(biāo)明金額的普通預(yù)付卡（例如價(jià)值100人民幣的預(yù)付卡）。另一點(diǎn)尚未明確的是，如果售卡方并未按《管理辦法》進(jìn)行備案登記或遵守其他要求，其發(fā)售的預(yù)付卡是否也需要遵循一般預(yù)付卡的增值稅規(guī)定。

兌付時(shí)而非發(fā)售時(shí)產(chǎn)生納稅義務(wù)將對(duì)相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理有何影響？

53號(hào)公告的主要目的是明確增值稅在預(yù)付卡兌付時(shí)繳納，而非發(fā)售時(shí)?；陬A(yù)付卡意味著對(duì)貨物或服務(wù)的提前支付，53號(hào)公告采用的稅務(wù)處理本質(zhì)上是對(duì)納稅人優(yōu)惠的。之所以說此規(guī)定是優(yōu)惠的，是因?yàn)殇N項(xiàng)稅的發(fā)生時(shí)間從發(fā)售時(shí)延后至預(yù)付卡兌換時(shí)。正因如此，界定一個(gè)支付手段是否屬于“預(yù)付卡”的范圍十分重要，這將對(duì)納稅義務(wù)時(shí)間以及是否可以開具增值稅專用**產(chǎn)生影響。

在兌付時(shí)繳納增值稅的規(guī)定解決了一個(gè)重要問題：假如增值稅是在發(fā)售時(shí)繳納，因?yàn)轭A(yù)付卡可用于購(gòu)買對(duì)應(yīng)不同增值稅稅率的多種的貨物或服務(wù)，預(yù)付卡適用的增值稅稅率將很難決定。而在兌付時(shí)繳納增值稅，銷售方可以明確適用稅率。

發(fā)售預(yù)付卡的商家需要確認(rèn)自己的財(cái)務(wù)系統(tǒng)已經(jīng)調(diào)整為在兌付時(shí)計(jì)算增值稅。對(duì)于很多商家，相較于發(fā)售時(shí)，在兌付時(shí)計(jì)算增值稅與他們采用的會(huì)計(jì)處理更為一致。

53號(hào)公告的發(fā)布同時(shí)引出了如何從之前發(fā)售時(shí)繳納過渡到現(xiàn)在兌付時(shí)繳納的問題。具體來說，如果預(yù)付卡于2016年9月1日前發(fā)售的，卻在2016年9月1日后兌付，將會(huì)有重復(fù)征稅的風(fēng)險(xiǎn)。邏輯上如果預(yù)付卡發(fā)售時(shí)已經(jīng)繳納增值稅，那么在兌付時(shí)不應(yīng)再次繳納。

當(dāng)贈(zèng)送預(yù)付卡時(shí)應(yīng)怎樣處理？

53號(hào)公告對(duì)于忠實(shí)客戶獎(jiǎng)勵(lì)計(jì)劃的影響需要仔細(xì)考量。例如當(dāng)忠實(shí)客戶獎(jiǎng)勵(lì)計(jì)劃將第三方的預(yù)付卡作為獎(jiǎng)勵(lì)贈(zèng)送客戶時(shí)，因?yàn)?3號(hào)公告規(guī)定預(yù)付卡只在兌付時(shí)產(chǎn)生納稅義務(wù)，所以盡管可能存在爭(zhēng)議，預(yù)付卡的贈(zèng)與不會(huì)被視作應(yīng)稅銷售。從另一個(gè)角度來看，53號(hào)公告并不適用獎(jiǎng)勵(lì)計(jì)劃是因?yàn)樗鼉H討論了預(yù)付卡的“銷售”應(yīng)如何計(jì)稅。此外，我們對(duì)多數(shù)忠實(shí)客戶獎(jiǎng)勵(lì)計(jì)劃是否需要受《管理辦法》的監(jiān)管持懷疑態(tài)度。

類似的，當(dāng)雇主從第三方購(gòu)買預(yù)付卡，并發(fā)放給其雇員作為獎(jiǎng)勵(lì)時(shí)，盡管有爭(zhēng)議，增值稅應(yīng)由第三方商家在兌付預(yù)付卡時(shí)繳納，而非由雇主在發(fā)放獎(jiǎng)勵(lì)時(shí)視同銷售來繳納。從政策本身的角度來看，這樣的理解對(duì)各方的經(jīng)濟(jì)影響是合理的，因?yàn)楣椭麟m然不用就預(yù)付卡繳納增值稅，但也不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。

未兌換或逾期的預(yù)付卡余額應(yīng)如何進(jìn)行稅務(wù)處理?

53號(hào)公告并未就預(yù)付卡未兌換或未使用金額是否需要繳納增值稅作出規(guī)定。例如， 持卡人在過期前沒有使用預(yù)付卡，或持卡人所使用的金額少于預(yù)付卡的面值并放棄使用此差異。有些國(guó)家特別規(guī)定如果未使用或未兌換的金額在會(huì)計(jì)上確認(rèn)收入，則該部分收入需繳納增值稅。

以折扣價(jià)銷售的預(yù)付卡應(yīng)如何進(jìn)行稅務(wù)處理?

如果預(yù)付卡是以折扣價(jià)銷售，應(yīng)使用預(yù)付卡的面值還是折扣后的價(jià)格來繳納增值稅并不清晰，然而53號(hào)公告沒有解決這個(gè)問題。 例如持卡者以95折人民幣190元買了一張人民幣200元面值的預(yù)付卡。若此持卡者使用此預(yù)付卡購(gòu)買價(jià)值200人民幣的貨物或服務(wù)時(shí)，增值稅到底應(yīng)按190人民幣還是200人民幣繳納。在歐洲，經(jīng)過訴訟最終歐盟法院在Argos Distributors 的案例中裁決增值稅應(yīng)根據(jù)發(fā)卡人銷售取得的價(jià)格繳納增值稅，即例子中的人民幣190元。但這并不保證同樣的結(jié)果會(huì)在中國(guó)適用。

售卡方應(yīng)在開具給購(gòu)卡方的增值稅普通**中注明什么?

如上所述, 售卡方只可向購(gòu)卡方開具增值稅普通**，不得開具增值稅專用**。

雖然53號(hào)公告沒有規(guī)定，但增值稅**中應(yīng)注明銷售的是預(yù)付卡，而不是使用預(yù)付卡購(gòu)買的貨物或服務(wù)。盡管如此，售卡方與購(gòu)卡方之間依然會(huì)有一些分歧， 因?yàn)橘?gòu)卡方通常會(huì)希望增值稅普通**上有一些其他的注明便于費(fèi)用的報(bào)銷，尤其是當(dāng)預(yù)付卡將于以后贈(zèng)送給他人使用時(shí)。

如預(yù)付卡是通過涉及到企業(yè)之間交易的供應(yīng)鏈銷售該如何處理?

53號(hào)公告規(guī)定售卡方與貨物或服務(wù)的銷售方都不得開具增值稅專用**。 所以一般納稅人購(gòu)買預(yù)付卡不可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。因此，預(yù)付卡可能更適用于企業(yè)對(duì)消費(fèi)者（B2C）交易。

如預(yù)付卡需要經(jīng)過供應(yīng)鏈的上游流通， 例如從發(fā)卡企業(yè)到售卡企業(yè)，任何“增值”的費(fèi)用可以通過征收應(yīng)納增值稅的服務(wù)費(fèi)用或其他費(fèi)用來開具增值稅專用**。

結(jié)論意見

雖然53號(hào)公告有助于解釋部分之前并不清晰的稅務(wù)問題，并且采用的方式也對(duì)商家有利，但仍然尚有部分問題并未解決。地方稅務(wù)機(jī)關(guān)的實(shí)操方法可能會(huì)在將來發(fā)生變化，不同地方的稅務(wù)機(jī)關(guān)之間可能也會(huì)有所不同。

對(duì)于經(jīng)營(yíng)發(fā)行、贈(zèng)送預(yù)付卡或獎(jiǎng)勵(lì)計(jì)劃的企業(yè)，我們強(qiáng)烈建議您向畢馬威稅務(wù)顧問尋求這些新規(guī)則的具體建議。